1116 - 리스
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BC1
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이 결론도출근거에서는 IFRS 16을 개발하는 과정에서 IASB가 고려한 사항들을 요약한다. 이 결론도출근거에는 특정 견해를 수용하고 다른 견해를 채택하지 않은 이유를 포함한다. IASB 위원들은 개인에 따라 일부 사항을 다른 사항들보다 더 비중을 두고 다루었다.
BC2
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IFRS 16는 영향 분석도 첨부되어 있다. 이 영향 분석에서는 IFRS 16의 예상 원가와 효익을 기술한다. 이는 IASB가 토론서 및 공개초안 제안의 공개, 이에 대한 의견, IASB의 분석과 이해관계자들과의 협의에서 얻은 이해를 바탕으로 작성하였다.
BC3
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종전 리스 회계모형은 리스이용자와 리스제공자에게 리스를 금융리스 아니면 운용리스로 분류하고 그 두 유형의 리스를 서로 다르게 회계처리하도록 요구하였다. 종전 모형은 리스이용자에게 운용리스에서 생기는 자산 및 부채를 인식하도록 요구하지 않았고, 금융리스에서 생기는 자산 및 부채는 인식하도록 요구하였다. 종전 리스 회계모형이 재무제표이용자의 요구를 충족하지 못하였다는 비판을 고려하여, IASB는 미국 회계기준제정기구인 FASB(Financial Accounting Standards Board)와 함께 IFRS와 US GAAP(Generally Accepted Accounting Principle)에 따른 리스 활동 재무보고를 개선하기 위해 공동 프로젝트를 시작하였다. 그 비판은 특히 다음과 같다.
(1)
운용리스에 대해 보고되는 정보는 투명성이 결여되었고 재무제표이용자의 요구를 충족하지 못하였다. 많은 이용자는 리스이용자의 재무제표를 조정하여 운용리스를 자본화하였다. 그들이 보기에는 리스로 제공되는 금융과 자산은 재무상태표에 반영해야 하기 때문이다. 일부는 미래 리스료의 현재가치를 추정하려고 하였다. 그러나 구할 수 있는 정보가 제한되기 때문에, 많은 이들은, 예를 들면 총 레버리지와 자본 사용액을 추정하기 위하여 연간 리스료에 "8"을 곱하는 기법을 사용하기도 하였다. 다른 이용자들은 조정을 할 수도 없어서, 잠재적 투자 대상을 가려내거나 투자 결정을 내릴 때 자료 수집ㆍ제공 회사(data aggregator)와 같은 자료 원천에 의존하였다. 이 서로 다른 접근법들은 시장에 정보 비대칭이 생기게 하였다.
(2)
리스에 관련되는 자산 및 부채가 운용리스에서는 인식되지 않고 금융리스에서만 인식되는 상황, 즉 두 개의 서로 다른 리스 회계모형이 존재하는 상황은 경제적으로 비슷한 거래가 매우 다르게 회계처리될 수 있음을 뜻하였다. 이 차이점은 재무제표이용자에게는 비교 가능성을 떨어뜨렸고 특정한 회계 결과에 이르기 위하여 거래를 구조화하는 기회를 주었다.
(3)
리스제공자에 대한 종전 요구사항은 리스제공자의 신용위험(리스에서 발생) 익스포저(노출)와 자산위험(기초자산 중 리스제공자가 계속 보유하는 부분에서 발생) 익스포저에 대한 적절한 정보를 제공하지 않았다. 이는 특히 운용리스로 분류하는 장비나 차량운반구 리스의 경우에 그러하였다.
BC4
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IASB와 FASB는 리스에서 생기는 권리와 의무에 대하여 리스이용자가 자산과 부채를 인식하도록 요구하는 리스 회계의 새로운 접근법을 개발하여 처음 두 가지 비판을 다루기로 결정하였다. IFRS 16서는 리스기간이 12개월을 초과하고 기초자산이 소액이 아닌 모든 리스에 대하여 리스이용자가 자산과 부채를 인식하도록 요구한다. IASB는 그러한 접근법이 리스이용자의 자산 및 부채를 더욱 충실히 표현하고, 공시 강화를 통해 리스이용자의 재무 레버리지와 자본 사용액을 더 투명하게 보여줄 것이라고 결론 내렸다. 세 번째 비판을 다루기 위하여 IFRS 16에서는 리스제공자에게 그들의 위험 익스포저에 대한 정보 공시를 강화하도록 요구한다.
BC5
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IASB와 FASB는 2009년 3월에 공동 토론서(Discussion Paper) "Leases: Preliminary Views"를 발표하였다. 이 토론서에서는 "사용권(right-of-use)" 회계모형을 제안하는, 리스 회계에 대한 IASB와 FASB의 예비적 견해를 제시하였다. "사용권" 모형에 따르면 리스이용자는 리스개시일에 사용권자산과 리스부채를 인식하는데, 토론서에 대한 의견을 받아본 결과, 리스이용자에 대한 "사용권" 모형이 일반적으로 지지 받았다. 그 토론서에서 리스제공자의 회계처리는 자세하게 논의하지 않았다.
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IASB와 FASB는 2010년 8월에 공동 공개초안(Exposure Draft) "리스(Leases)"(2010년 공개초안)를 발표하였다. IASB와 FASB는 리스 회계 실무 그룹(Lease Accounting Working Group)의 의견과 리스 재무보고에 관심이 있는 다른 이들의 의견과 함께 토론서에 대하여 받은 외부검토의견서들을 고려한 다음에 2010년 공개초안을 개발하였다.
(1)
2010년 공개초안에서는 토론서에서 제안하였고 의견제출자들이 일반적으로 지지한 리스이용자에 대한 "사용권" 회계모형을 더 개발하였다.
(2)
2010년 공개초안에서는 리스제공자의 회계처리에 변화를 주는 제안을 추가하였다. IASB와 FASB는 토론서에 대한 의견제출자들의 의견에 대응하여 리스제공자의 회계처리를 제안에 포함하기로 결정하였다. 일부 의견제출자는 IASB와 FASB가 일관되는 논리에 기초하여 리스이용자의 회계모형과 리스제공자의 회계모형을 개발할 것을 제안하였다. IASB와 FASB는 수익 인식에 대한 제안(IASB는 후에 IFRS 15로 완료하였음)을 개발하고 있었기 때문에 리스제공자의 회계처리 제안을 동시에 개발하는 것에 장점이 있다고 보았다.
BC7
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2010년 공개초안에서는 리스제공자에 대하여 다음과 같은 이원 회계모형을 제안하였다.
(1)
리스제공자는 일부 리스에는 "수행의무(performance obligation)" 접근법을 적용한다. 이 접근법을 적용하면, 리스제공자는 개시일에 리스채권과 부채를 인식하고 기초자산도 계속 인식한다.
(2)
리스제공자는 다른 리스에 "제거(derecognition)" 접근법을 적용할 것이다. 이 접근법을 적용하면, 리스제공자는 개시일에 기초자산을 제거하고 리스채권과 기초자산에 대한 보유지분("잔존자산")을 인식한다.
BC8
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2010년 공개초안에서는 리스이용자의 리스부채와 리스제공자의 리스채권 측정에 대한 자세한 제안을 포함하였다. 특히 주목할 사항은 리스료를 추정할 때 리스이용자가 다음과 같이 해야 한다는 제안이다.
(1)
리스 연장 또는 종료 선택권을 고려하여 일어날 가능성이 일어나지 않을 가능성보다 높은(more likely than not), 가능한 가장 긴 기간(the longest possible term)을 추정하고,
(2)
변동리스료를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 변동리스료의 추정치를 포함한다.
BC9
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IASB와 FASB는 2010년 공개초안에 대하여 외부검토의견서 786건을 받았다. IASB와 FASB는 2010년 공개초안의 제안에 대하여 광범위한 의견수집 활동(outreach)도 하였다. 홍콩, 영국, 미국에서 토론회(round table discussion)를 개최하였고, 호주, 브라질, 캐나다, 일본, 한국, 영국, 미국에서 워크숍을 개최하였다. IASB와 FASB의 위원들은 모든 주요 지역에 걸쳐 개최된 컨퍼런스, 실무자 회의, 포럼, 일대일 토론에 참가하였다. 2011년과 2012년에 2010년 공개초안의 제안을 다시 심의하는 동안에, IASB와 FASB는 100개가 넘는 기관과 추가적인 선별적 의견수집 활동을 하였다. 선별적 의견수집 활동의 목적은 수정 제안의 특정한 측면을 개발할 때 IASB와 FASB를 돕기 위하여 추가 의견을 받는 것이다. 이 선별적 의견수집 회의에는 국제 실무 그룹 위원, 회계법인, 지역 회계기준제정기구, 재무제표 이용자 및 작성자, 특히 리스 회계 제안에 영향을 가장 많이 받는 산업계의 대표자들이 참여하였다.
BC10
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2010년 공개초안에 대한 반응은 다음과 같았다.
(1)
리스이용자가 리스에서 생기는 자산 및 부채를 인식하는 것이 일반적으로 지지 받았다. 그 지지는 토론서에 대해 받은 의견과 일치하였다.
(2)
제안한 사용권자산 모형이 리스이용자의 당기손익에 미치는 영향에 대해서는 엇갈리는 견해가 존재하였다. 그 영향은 리스이용자가 포괄손익계산서("손익계산서")에 두 가지 별도 비용(사용권자산의 감가상각비와 리스부채에 대한 이자)을 인식하게 되는 것이다. 일부 의견제출자는 리스가 리스이용자에게는 금융의 원천이며 이에 따라 회계처리해야 한다는 점에 근거하여 두 가지 별도 비용의 식별을 지지하였다. 그러나 다른 이들은 이 영향을 지지하지 않았다. 그들은 두 가지 별도 비용이 모든 리스 거래의 경제적 실질을 제대로 반영하지는 못할 것으로 생각하였기 때문이다. 특히, 일부 의견제출자는 단기 부동산 리스를 예로 들어 그들이 보기에 이는 리스이용자나 리스제공자 관점에서 금융 거래가 아니라고 언급하였다.
(3)
많은 의견제출자는 리스제공자의 회계처리에 관한 제안에 동의하지 않았다.
(가)
일부 의견제출자는 리스제공자를 위해 제안한 이원 회계모형은 리스이용자를 위해 제안한 단일 회계모형과 일치하지 않는다고 우려하였다.
(나)
많은 의견제출자는 수행의무 접근법에 반대하였다. 그들이 보기에 그 접근법은 리스제공자의 자산 및 부채를 인위적으로 부풀린다.
(다)
일부 의견제출자는 모든 리스에 제거 접근법을 적용해야 한다고 제안하였다. 그러나 많은 이들은 리스제공자가 잔존자산에 미치는 화폐의 시간가치 영향에 대하여 회계처리하는 것을 막는 제안에 동의하지 않았다.
(라)
일부 의견제출자는 IAS 17과 FASB Topic 840의 리스제공자 회계처리 요구사항이 실무에서 잘 적용되고 있다고 생각하고, 그 요구사항들을 유지하는 것을 지지하였다.
(4)
거의 모든 의견제출자는 제안의 원가와 복잡성을 우려하였고, 특히 리스이용자의 리스부채와 리스제공자의 리스채권 측정에 관련되는 제안을 우려하였다. 일부는 선택권에 따른 연장기간에 지급하는 리스료가 자산의 정의(리스제공자의 경우)나 부채의 정의(리스이용자의 경우)를 충족하는지에 의문을 제기하였다. 다른 이들은 변동리스료 금액이 미래 판매나 기초자산 사용에 달려 있는 경우에는 많은 경우에 변동리스료 추정이 극히 어려울 수 있고 그 추정치는 높은 수준의 측정 불확실성의 영향을 받는다고 하였다. 많은 이들은 판단이 많이 개입되기 때문에 리스자산과 리스부채의 측정치에 변동리스료와 선택권에 따라 가감될 수 있는 기간(이하 "선택권 기간"이라 한다)에 지급하는 리스료를 포함하면 그 원가가 재무제표이용자의 효익을 초과할 것이라는 의견을 밝혔다.
(5)
많은 의견제출자는 제안된 리스의 정의가 그들이 용역으로 보는 일부 계약을 포함할 수도 있다고 지적하면서 그 제안된 적용범위의 폭을 우려하였다.
BC11
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IASB와 FASB는 2010년 공개초안에 대하여 받은 의견을 고려한 다음에, 모든 관계자의 견해를 반영할 수는 없다고 보았다. 이해관계자들이 리스의 경제적 실질에 대하여 통일된 견해를 갖고 있지 않았기 때문이다. 그러나 리스의 경제적 실질은 다를 수 있다는 견해에 대응하여 IASB와 FASB는 리스의 두 유형을 식별하고 각 유형에 서로 다른 특정 요구사항을 규정하는 수정 모형을 개발하기로 결정하였다. 그 분류는 리스이용자가 기초자산에 내재된 경제적 효익을 어느 정도 소비할 것으로 예상하는지에 달려있다.
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따라서 IASB와 FASB는 2013년 5월에 두 번째 공동 공개초안 "리스(Lease)"(2013년 공개초안)를 발표하였다.
(1)
2013년 공개초안에서는 리스이용자의 경우에 더 간단한 측정 요구사항을 제안하였고, 리스에 관련되는 비용을 인식하고 측정하기 위한 이원 접근법을 제안하였다.
(가)
리스이용자가 기초자산에 내재된 경제적 효익의 사소한 양(insignificant amount)을 초과하여 소비할 것으로 예상되는 리스의 경우에, 리스이용자는 2010년 공개초안에서 제안한 것과 비슷한 접근법을 적용한다. 즉, 손익계산서에 사용권자산의 감가상각비와 리스부채에 대한 이자를 별도로 인식한다.
(나)
리스이용자가 기초자산에 내재된 경제적 효익의 사소한 양만을 소비할 것으로 예상되는 리스의 경우에, 리스이용자는 손익계산서에 단일 리스비용을 인식한다. 이 접근법은 리스이용자가 본질적으로 기초자산의 사용에 대하여 주로 지급하고 기초자산 그 자체에 내재된 경제적 효익의 사소한 양만을 소비할 것으로 예상되는 리스의 경우에 단일 리스비용이 해당 리스에 대해 더 나은 정보를 제공한다는 견해에 기초한다.
(2)
2013년 공개초안에서는 리스제공자의 경우에 리스자산을 인식하고 측정하기 위한 이원 접근법을 제안하였다.
(가)
리스이용자가 기초자산에 내재된 경제적 효익의 사소한 양을 초과하여 소비할 것으로 예상되는 리스의 경우에, 리스제공자는 리스이용자에 대한 수취채권과 구분하여 기초자산의 나머지 지분을 인식한다.
(나)
그 밖의 리스의 경우에, 리스제공자는 기초자산을 인식한다. 즉, 운용리스에 대한 IAS 17의 요구사항과 비슷한 규정을 적용한다.
BC13
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IASB와 FASB는 2013년 공개초안에 대하여 외부검토의견서 641건을 받았다. 또 IASB와 FASB는 2013년 공개초안 제안에 대하여 다음을 포함한 광범위한 의견수집 활동을 하였다.
(1)
호주, 벨기에, 캐나다, 프랑스, 홍콩, 일본, 네덜란드, 뉴질랜드, 스웨덴, 스위스, 영국, 미국의 재무제표이용자(270여 명)와 협의
(2)
소비재, 소매, 항공, 정유ㆍ가스, 통신, 자동차 산업을 포함한 다양한 산업의 재무제표 개별 작성자들과 현장조사(fieldwork) 회의. 이 회의는 브라질, 프랑스, 독일, 일본, 스페인, 영국, 미국에서 개최하였고, 해당 회의에서 그 기업들의 적용원가에 대하여 자세히 논의하였다.
(3)
런던, 로스엔젤레스, 노워크, 상파울로, 싱가포르에서 개최한 토론회. 이 토론회에는 이해관계자 대표 약 100명이 참석하였다.
(4)
IASB의 자문기구와 회의[자본시장 자문위원회(Capital Markets Advisory Committee), 국제 작성자 포럼(Global Preparers Forum), IFRS 자문평의회(IFRS Advisory Council), 회계기준자문포럼(Accounting Standards Advisory Forum)]
(5)
그 밖의 다양한 개별 작성자와 작성자 그룹, 회계기준제정기구, 감독자들과 의견수집 회의. 이 회의는 회계 컨퍼런스, 산업 포럼, 개별 기관 또는 그룹과의 회의에서 한 발표회도 포함된다.
(6)
참석자가 2,000명이 넘는 프로젝트 웹캐스트
BC14
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2013년 공개초안의 제안에 대하여 받은 의견은 다음과 같다.
(1)
2010년 공개초안에 대해 밝힌 견해와 일관되게, 많은 이해관계자는 만기가 12개월을 초과하는 모든 리스에 대하여 리스이용자가 사용권자산과 리스부채를 인식하는 방안을 지지하였다. 이 이해관계자에는 협의했던 재무제표이용자 대부분이 포함되며, 이들은 리스이용자로 하여금 자산과 부채를 인식하게 하는 제안이 그들의 분석에 더 나은 시작점을 제공할 것이라고 보았다.
(2)
그럼에도 불구하고, 많은 이해관계자는 제안된 리스이용자의 회계모형을 크게 우려하였다. 일부는 IAS 17 종전 리스 회계모형을 변경할 필요가 없다는 견해를 갖고 있거나, 그 모형의 단점은 인식 및 측정 요구사항을 개정하는 대신에 공시 요구사항을 개선하여 바로잡을 수 있을 것이라는 견해를 갖고 있었다. 다른 이들은 제안된 리스이용자의 회계모형에서 하나 이상의 특정 측면(예: 제안된 이원 접근법, 리스자산과 리스부채를 정기적으로 다시 측정하게 하는 제안)에 동의하지 않았다.
(3)
많은 이해관계자는, 특히 변동리스료와 갱신 및 매입 선택권에 따른 지급액 측면의 단순화와 관련하여 2013년 공개초안의 측정 제안이 2010년 공개초안의 제안보다 유의적으로 개선되었다고 생각하였다. 그럼에도 불구하고, 이해관계자 대부분은 여전히 2013년 공개초안 제안의 원가와 복잡성을 우려하였다. 이해관계자들이 특히 원가가 많이 들고 복잡할 것으로 강조한 제안의 특정 분야에는 리스이용자와 리스제공자의 이원 회계모형(리스 분류와 회계처리 요구사항 모두), 재평가, 공시, 적용 대상 거래의 범위에 대한 제안이 포함된다.
(4)
이해관계자 대부분은 제안된 리스제공자의 회계모형에 동의하지 않았다. 이들은 IAS 17의 종전 리스제공자 회계모형이 근본적으로 결함이 있는 것은 아니므로 변경하지 말아야 한다는 견해를 가지고 있었다.
BC15
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IASB와 FASB는 2010년 및 2013년 공개초안에서 제안한 서로 다른 모형에 대하여 받은 의견을 고려하였다. IASB와 FASB는 모든 리스에서 리스이용자가 사용권자산과 리스부채를 인식하게 하는(일부 예외 제외) 과거 결정을 확정하였다. 그러나 IASB와 FASB는 비용인식 모형에 대해서는 서로 다른 결정을 내렸다. 문단 BC41~BC56에서 기술하는 이유로, IASB는 단일 리스이용자 회계모형(리스이용자는 모든 리스를 금융 제공으로 보아 회계처리)을 채택하기로 결정하였다. IASB는 받은 모든 의견을 고려하여, 이 모형이 가장 폭넓은 범위의 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공한다는 견해를 가지고 있다. IASB는 이 모형이 원가와 복잡성에 대하여 이해관계자들이 제기한 많은 우려와 2013년 공개초안에서 제안한 이원 모형(문단 BC45 참조)의 개념적 기초에 대한 많은 우려도 해결한다고 생각한다. 이와 달리, FASB는 이원 리스이용자 비용인식 모형을 채택하기로 결정하였다. 이 모형에서는 운용리스와 금융리스(capital leases)를 구별하는 종전 US GAAP의 요구사항과 비슷한 방식으로 리스를 분류한다. 이 결정을 하는 과정에서 IASB와 FASB는 서로 다른 시점에 시작되고 종료되는 리스의 포트폴리오를 가진 리스이용자의 경우에, IFRS와 US GAAP에 따라 보고되는 당기손익의 차이가, 많은 리스이용자에게 유의적일 것으로 예상되지는 않는다고 보았다.
BC16
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IFRS 16 FASB가 결정한 내용에는 몇 가지 차이점이 있는데, 이는 주로 리스이용자의 회계모형에서 서로 다른 결정을 내렸기 때문이다. 이 결론도출근거에서는 IASB가 결정하고 IFRS 16 반영한 그 이유만을 요약한다. 문단 BC303~BC310에서는 IFRS 16과 FASB가 결정한 내용의 차이점을 요약한다.
BC17
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받은 의견에 대응하여, IASB와 FASB는 IAS 17과 Topic 840에 있는 각 리스제공자의 회계처리 요구사항을 실질적으로 가져오기로 결정하였다.
BC18
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IFRS 16에서는 2010년 및 2013년 공개초안의 제안과 관련하여 이해관계자들이 원가와 복잡성에 대해 제기한 많은 우려를 해결한다. 리스이용자가 리스를 분류할 필요가 없는 단일 리스이용자 회계모형과 IAS 17의 리스제공자 회계처리 요구사항을 실질적으로 가져온 결정에 추가하여, IASB는 다음과 같이 하기로 결정하였다.
(1)
리스이용자가 단기리스와 소액자산 리스에 대해 자산과 부채를 인식하지 않는 것을 허용한다.
(2)
특성이 비슷한 리스의 경우에 포트폴리오 수준에서 이 기준서를 적용할 수 있음을 확인한다.
(3)
리스부채에 대한 측정 요구사항(특히 변동리스료, 선택권 기간의 지급액, 리스부채 재평가에 대한 요구사항)을 더 단순화한다.
(4)
계약에서 리스요소와 비리스요소를 분리하는 요구사항을 단순화한다.
(5)
리스이용자가 리스 포트폴리오의 가장 유의적인 속성의 공시에 효과적으로 초점을 맞출 수 있게 리스이용자 공시 요구사항을 변경한다.
(6)
리스이용자의 경과 규정을 단순화한다.
BC19
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모든 계약은 계약 당사자들에게 권리와 의무가 생기게 한다. IFRS 16 리스이용자 회계처리는 리스이용자 관점에서 리스에서 생기는 권리와 의무를 고려한다. 문단 BC105~BC126에서 더 논의하는 바와 같이, 리스는 "대가와 교환하여 자산(기초자산)의 사용권을 일정 기간 이전하는 계약이나 계약의 일부"로 정의한다. IFRS 16의 리스이용자 회계모형은 리스의 경제적 실질을 반영한다. 개시일에 리스이용자는 일정 기간 기초자산을 사용할 권리를 얻게 되고, 리스제공자는 리스이용자가 그 자산을 사용할 수 있게 하여 그 권리를 이전하기 때문이다.
BC20
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리스이용자는 리스기간에 기초자산을 사용할 권리를 가지고 그 자산의 사용권을 제공받는 대가로 리스제공자에게 리스료를 지급할 의무가 있다. 리스이용자는 리스기간 종료시점에 리스제공자에게 기초자산을 정해진 상태로 반환할 의무도 있다. 리스제공자는 기초자산의 사용권을 제공하는 대가로 리스이용자에게서 리스료를 받을 권리를 가진다. 리스제공자는 기초자산의 소유권에 관련되는 권리도 보유한다.
BC21
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IASB는 리스에서 생기는 권리와 의무를 식별한 다음에 그 중 어떤 권리와 의무가 리스이용자와 리스제공자에게 자산과 부채가 생기게 하는지를 고려하였다.
ㆍ기초자산 사용권 (B22C~BC24)
BC22
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IASB의 "재무보고를 위한 개념체계"("개념체계")에서는 자산을 "과거사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 것으로 예상되는 자원"으로 정의한다. IASB는 다음과 같은 이유로 리스이용자의 기초자산 사용권이 자산의 정의를 충족한다고 결론 내렸다.
(1)
리스이용자는 리스기간 내내 기초자산 사용권을 통제한다. 일단 리스이용자가 자산을 사용할 수 있게 되면 리스제공자는 기초자산의 법적 소유자이지만 리스기간에는 리스제공자 자신의 목적을 위하여 기초자산을 회수하거나 달리 사용할 수 없다.
(2)
리스이용자는 기초자산을 사용하는 방법을 결정할 능력이 있고, 따라서 그 사용권에서 미래 경제적 효익을 어떻게 창출할지를 결정할 능력이 있다. 이 능력은 리스이용자가 사용권을 통제함을 나타낸다. 예를 들면 리스이용자가 리스기간 4년에 걸쳐 최대 160,000마일까지 트럭을 리스한다고 가정해 보자. 트럭 사용권에 내재된 것은 경제적 효익의 특정한 수량이거나 리스이용자가 트럭을 운행하는 기간에 걸쳐 사용하는 용역 잠재력이다. 리스이용자가 트럭을 사용할 수 있게 된 다음에 리스이용자는 계약에서 정한 한도에서 사용권에 내재된 경제적 효익을 어떻게 다 쓰려는지(소비하려는지)를 결정할 수 있다. 리스이용자는 리스의 처음 3년간 계속 트럭을 운행하여 그 처음 3년에 모든 경제적 효익을 소비하기로 결정할 수 있다. 아니면 트럭을 매년 특정한 월에만 사용하거나 리스기간 4년에 걸쳐 고르게 사용하기로 결정할 수도 있다.
(3)
자산을 사용할 권리에 사용상 일부 제약이 있는 경우라도 자산을 통제하고 사용할 권리는 존재한다. 제약이 자산을 사용하는 리스이용자의 권리의 가치와 범위(따라서 사용권에 대한 지급액)에 영향을 미치더라도 자산 사용권의 존재에는 영향을 미치지 않는다. 리스하는 자산뿐만 아니라 소유 자산의 사용에 제약이 있는 것은 드문 일이 아니다. 예를 들면 경쟁기업에서 취득한 자산은 사용할 수 있는 장소와 방법, 판매 대상에 제약이 있을 수 있다. 특정 차입금에 담보로 사용되는 자산은 대여자가 자산 사용에 제약을 둘 수 있고, 정부가 환경 또는 보안의 이유로 특정한 지역에서 자산 사용이나 이전에 제약을 둘 수 있다. 그 제약들 때문에 반드시 그러한 자산의 소유자가 그 자산을 통제하지 못하는 결과를 가져온다고 볼 수는 없다. 그 제약은 단지 자산에서 기업으로 유입되고 기업이 그 자산에 대하여 지급하려는 가격에 반영될 경제적 효익에 영향을 미칠 수 있을 것이다. 이와 비슷하게, 그러한 제약은 리스이용자가 사용권자산을 통제하는 것을 막지 못한다.
(4)
리스이용자의 사용권 통제는 과거사건(리스계약의 약정뿐만 아니라 리스의 해지불능기간에 리스이용자가 기초자산을 사용할 수 있게 됨)으로 생긴다. 일부는 리스이용자의 자산 사용권은 리스기간에 리스이용자가 리스료를 지급하는지에 달려 있음을 주목하였다. 즉, 리스이용자가 리스료를 지급하지 않으면 자산 사용권을 잃을 수 있다. 그러나 리스이용자가 그 계약을 위반하지 않는다면 기초자산을 사용할 무조건적인 권리를 갖는다. 이 지위는 기업이 할부구매를 하였으나 아직 할부금을 모두 지급하지는 않은 기업의 지위와 비슷하다.
BC23
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IASB는 2015년 5월 공개초안 "재무보고를 위한 개념체계"("개념체계 공개초안")에서 제안한 자산의 정의도 고려하였다. 그 공개초안에서는 자산을 "과거사건의 결과로 기업이 통제하는 현재의 경제적 자원"으로, 경제적 자원을 "경제적 효익을 창출할 잠재력(potential)을 가진 권리"로 정의하는 제안을 하였다. IASB의 견해는 기초자산을 사용할 리스이용자의 권리는 문단 BC22에서 기술하는 이유로 이 제안된 자산의 정의를 충족한다는 것이다.
BC24
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따라서 IASB는 기초자산을 사용할 리스이용자의 권리는 자산의 현행 정의와 제안된 정의를 모두 충족한다고 결론 내렸다.
ㆍ리스료 지급 의무 (BC25~BC27)
BC25
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"개념체계"에서는 부채를 "과거사건으로 생긴 현재의무로서, 기업이 가진 경제적 효익이 있는 자원의 유출을 통해 그 이행이 예상되는 의무"로 정의한다. IASB는 다음과 같은 이유로 리스료를 지급해야 하는 리스이용자의 의무가 부채의 정의를 충족한다고 결론 내렸다.
(1)
일단 리스이용자는 기초자산을 사용할 수 있게 될 때 리스료를 지급할 현재의무가 있다. 그 의무는 과거사건(리스계약의 약정뿐만 아니라 리스이용자가 기초자산을 사용할 수 있게 됨)으로 생긴다. 리스이용자가 리스를 다시 협상하지 않는다면 리스이용자는 리스를 해지하여 리스기간 종료 전에 계약상 리스료(또는 종료하기 위하여 부담하는 금액) 지급을 회피할 권리가 없다.
(2)
의무는 리스이용자에게서 미래 경제적 효익이 유출(보통 리스의 조건에 따른 계약상 현금 지급액)되는 결과를 가져온다.
BC26
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IASB는 부채를 "과거사건의 결과로 경제적 자원을 이전할 기업의 현재의무"로 정의한 "개념체계" 공개초안의 제안도 고려하였다. IASB의 견해는 리스료를 지급할 리스이용자의 의무가 문단 BC25에서 기술하는 이유로 이 제안된 부채의 정의를 충족한다는 것이다.
BC27
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따라서 IASB는 리스료를 지급할 리스이용자의 의무는 부채의 기존 정의와 제안된 정의를 모두 충족한다고 결론 내렸다.
ㆍ리스제공자에게 기초자산을 반환할 의무 (BC28~BC31)
BC28
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리스이용자는 리스기간에는 기초자산의 사용을 통제하되 리스기간 종료시점에는 리스제공자에게 기초자산을 반환할 의무가 있다. 그 의무는 과거사건(리스계약 조건에 따라 리스이용자가 기초자산을 사용할 수 있게 됨)으로 생기는 현재의무이다.
BC29
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경제적 효익을 창출할 일부 잠재력을 여전히 가지고 있을 기초자산을 리스이용자가 넘겨주어야 하므로 리스기간 종료시점에 경제적 효익의 유출이 있다는 일부 견해도 있다. 그러나 IASB의 견해는 리스하는 품목을 반환할 때 리스이용자에게서 경제적 효익(부수적인 원가 제외)이 유출되지 않는다는 것이다. 리스이용자는 리스제공자에게 반환하는 자산에 관련되는 경제적 효익을 통제하지 못하기 때문이다. 리스이용자는 기초자산을 물리적으로 점유하더라도 일단 리스기간이 만료되면(리스를 연장하는 선택권이나 기초자산을 매입할 선택권은 무시함) 기초자산에 관련되는 나머지 경제적 효익을 얻을 권리가 없다. 일단 리스기간 종료시점에 이르면 리스이용자의 지위는 자산의 관리인과 같다. 리스이용자는 리스기간 종료시점에 제삼자인 리스제공자를 대신하여 자산을 보유하지만 그 자산에 내재된 경제적 효익에 대한 권리는 없다.
BC30
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따라서 IASB는 기초자산을 반환할 리스이용자의 의무는 "개념체계"에서 부채의 정의를 충족하지 못한다고 결론 내렸다. IASB의 견해는 "개념체계" 공개초안에서 제안한 부채 정의의 변경이 이 결론에 영향을 미치지 않는다는 것이다.
BC31
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IASB는 기초자산을 사용할 리스이용자의 권리, 리스료를 지급할 의무, 기초자산을 반환할 의무가 자산 또는 부채의 정의를 충족하는지를 고려한 다음에, 리스이용자의 회계모형을 고려하였다. 이는 문단 BC41~BC56에서 논의된다.
ㆍ왜 리스가 리스이용자에게 용역계약과 다른가 (BC32~BC34)
BC32
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IASB는 용역계약에서 생기는 것과는 다른 권리 및 의무가 리스에서 생긴다고 결론 내렸다. 이는 문단 BC22에서 기술하는 바와 같이, 리스이용자는 기초자산을 사용할 수 있는 시점에 사용권자산을 얻고 통제하기 때문이다.
BC33
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리스제공자는 리스이용자에게 기초자산을 사용할 수 있게 할 때 자산 사용권을 리스이용자에게 이전할 의무를 이행한 것이 되고, 리스이용자는 이제 그 사용권을 통제한다. 따라서 리스이용자는 그 사용권에 대하여 지급할 무조건적인 의무가 있다.
BC34
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이와 달리, 전형적인 용역계약에서 고객은 계약 개시시점에 자신이 통제할 자산을 획득하지 못한다. 그 대신에 고객은 용역이 수행되는 때에만 용역을 획득한다. 따라서 고객은 보통 그때까지 제공된 용역에 대해서만 지급할 무조건적인 의무가 있다. 더욱이 비록 용역계약을 이행하는 데 흔히 자산을 사용할 필요가 있겠지만, 일반적으로 그 이행은 계약기간 내내 고객이 그 자산을 사용할 수 있게 만들 필요는 없다.
ㆍ리스채권 (BC35~BC36)
BC35
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리스제공자는 리스이용자에게 기초자산을 사용할 수 있게 할 때 리스이용자에게 그 자산을 사용할 권리를 이전할 의무를 이행한 것이 되고, 리스이용자는 사용권을 통제한다. 따라서 리스제공자는 리스료를 받을 무조건적인 권리(리스채권)가 있다. 리스제공자는 그 권리를 통제한다. 예를 들면 리스제공자는 그 권리를 매각하거나 유동화하기로 결정할 수 있다. 그 권리는 과거사건(리스계약의 약정뿐만 아니라 리스이용자가 기초자산을 사용할 수 있게 함)으로 생기며 리스제공자에게 미래 경제적 효익(일반적으로 리스이용자에게서 받는 현금)이 유입되는 결과를 가져올 것으로 예상된다.
BC36
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따라서 IASB는 리스제공자의 리스채권이 "개념체계"의 자산의 정의를 충족한다고 결론 내렸다. IASB는 "개념체계" 공개초안에서 제안한 자산의 정의 변경은 이 결론에 영향을 미치지 않는다고 보았다.
ㆍ기초자산에서 계속 보유하는 권리 (BC37~BC40)
BC37
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비록 리스제공자는 개시일에 리스이용자에게 기초자산 사용권을 이전하지만, 리스기간 종료시점에 기초자산에 대한 권리를 가진다(리스제공자는 리스기간에도 기초자산에 대한 일부 권리를 갖는다. 예를 들면 리스제공자는 자산의 소유권을 계속 보유한다). 따라서 리스제공자는 기초자산에 내재된 잠재적 경제적 효익의 일부를 계속 보유한다.
BC38
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리스제공자는 기초자산에서 자신이 계속 보유하는 권리를 통제한다. 리스제공자는 흔히, 예를 들면 기초자산을 (리스와 함께) 매각할 수 있거나, 리스 종료시점에 매각하거나 재리스하기로 최초 리스기간 중에 언제라도 동의할 수 있다. 기초자산에 대한 리스제공자의 권리는 과거사건(기초자산의 취득, 리스제공자가 그 자산을 전대리스(sublease)하는 것이라면 상위리스(head lease)의 약정)으로 생긴다. 기초자산의 총 경제적 내용연수에 대한 리스가 아니라면 기초자산에서 리스제공자가 계속 보유하는 권리에서 생기는 미래 경제적 효익은 리스제공자에게 유입될 것으로 예상된다. 리스제공자는 리스기간 종료시점에 기초자산의 판매, 재리스, 사용으로 생기는 경제적 효익을 얻을 것으로 예상한다.
BC39
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따라서 IASB는 기초자산에서 리스제공자가 계속 보유하는 권리는 "개념체계"의 자산의 정의를 충족한다고 결론 내렸다. IASB의 견해는 "개념체계" 공개초안에서 제안하는 자산 정의의 변경이 이 결론에 영향을 미치지 않는다는 것이다.
BC40
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IASB는 리스제공자의 리스채권 및 기초자산에서 계속 보유하는 권리가 자산의 정의를 충족하는지를 고려한 다음에, 리스제공자의 회계모형을 고려하였다. 이는 문단 BC57~BC66에서 논의된다.
BC41
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IASB는 기초자산을 사용할 리스이용자의 권리가 자산의 정의를 충족하고, 리스료를 지급할 리스이용자의 의무가 부채의 정의를 충족한다(문단 BC22~BC40에서 기술함)고 결론을 내린 다음에, 리스이용자에게 모든 리스에 대하여 자산과 부채를 인식하게 하는 방안이, 개선으로 생기는 효익이 그 변경에 관련되는 원가를 초과할 정도로 재무보고를 개선하게 될지를 고려하였다.
BC42
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IASB는 토론서와 2010년 및 2013년 공개초안에 대해 의견제출자들에게서 받은 의견과 문단 BC9와 BC13에서 기술하는 회의(재무제표이용자와의 회의를 포함함) 참가자에게서 받은 의견을 고려하였다. 이 의견을 고려하여, IASB는 리스이용자가 모든 리스(문단 BC87~BC104에서 기술하는 단기리스와 소액자산 리스는 제외)에 대하여 사용권자산과 리스부채를 인식하도록 요구하여 생기는 효익이 유의적일 것이라고(특히 운용리스로 제공되는 부외금융의 정도에 우려를 제기한 재무제표이용자및 다른 이들에게) 결론 내렸다.
BC43
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IASB는 다시 심의하는 내내 리스이용자가 모든 리스에 대하여 사용권자산과 리스부채를 인식하도록 요구하는 방안에 관련되는 원가를 고려하였다. 2010년 및 2013년 공개초안에 대한 의견제출자의 의견을 고려하여, IFRS 16에서는 원가에 대한 우려를 해결하기 위한 몇 가지 단순화와 실무적 간편법을 담고 있다. 리스이용자 회계모형의 원가와 효익은 영향 분석에서 광범위하게 논의된다.
BC44
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IASB는 리스비용 인식에 대한 접근법도 광범위하게 협의하였다. 그 협의에서 받은 의견은 리스 거래의 경제적 실질에 대하여 이해관계자들의 견해가 서로 다르다는 점을 강조하였다. 일부는 모든 리스를 금융 제공으로 보았다. 일부는 대부분의 리스가 금융 제공이 아니라고 보았다. 다른 이들은 경제적 실질이 리스에 따라 다르다고 생각하였다.
BC45
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2010년 공개초안에서는 모든 리스가 리스이용자에게 금융을 제공한다는 가정에 기초한 단일 리스이용자 비용인식 모형을 제안하였다. IASB는 2010년 공개초안에 대하여 서로 다른 견해를 밝히는 이해관계자들에게서 수많은 의견을 받았다. 이 의견을 고려하여, IASB는 이원 모형이 단일 모형보다 더 유용한 정보를 제공할 것이라고 생각하는 이해관계자들에 대응하여, 리스이용자 비용인식의 대체 모형인 이원 모형을 공개하여 의견을 받기로 결정하였다. 2013년 공개초안에서 제안한 이원 모형을 적용하면 리스이용자가 기초자산에 내재된 경제적 효익을 얼마나 소비할 것으로 예상하는지에 기초하여 리스가 분류될 것이다. 비록 일부 이해관계자는 그 모형을 지지하였으나 제안의 응답으로 받은 의견에서는 리스이용자 회계처리에 대하여 프로젝트 내내 받아왔던 엇갈린 견해가 반복되었다. 특히 다음과 같은 견해가 있었다.
(1)
재무제표이용자의 대부분을 포함한 일부 이해관계자는 모든 리스는 리스이용자에게 금융을 제공하여 자산과 "차입금과 비슷한(debt-like)" 부채가 생기게 한다는 견해를 가지고 있었다. 따라서 그들은 단일 리스이용자 비용인식 모형을 지지하였다. 이 모형에 따르면 리스이용자는 모든 리스에 대하여 리스자산의 감가상각비와 구분하여 차입금과 비슷한 부채에 대한 이자를 인식하게 된다.
(2)
일부는 리스이용자가 각 기간마다 기초자산을 사용하면서 같은 효익을 받고 그 효익에 대하여 같은 금액을 지급한다는 견해를 가지고 있었다. 따라서 그들은 리스이용자가 기초자산의 사용으로 효익을 소비하는 형태를 반영하는 정액법으로 각 기간에 리스의 총 원가를 배분하는 단일 리스이용자 비용인식 모형을 지지하였다. 이 이해관계자들은 때로는 (금융보다는) 운영상 탄력성을 확보하기 위해 자산을 구매하지 않고 리스하는 결정이 내려진다는 점에도 주목하였다. 따라서 그들은 정액의 단일 리스비용이 손익계산서에서 거래를 더 충실히 표현한다는 견해를 가졌다.
(3)
일부는 이원 비용인식 모형의 원가와 복잡성에 대한 우려 때문에 단일 리스이용자 비용인식 모형을 지지하였다. 그들은 리스 분류를 검사할 필요성을 없애고 모든 리스에 하나의 회계처리 방법만을 적용하는 것의 관리상 효익에 주목하였다. 그들은 두 가지 이상의 비용인식 방식이 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하는지에 대하여 의문을 제기하였다.
(4)
일부는 개념적인 이유로 단일 리스이용자 비용인식 모형을 지지하였다. 그들은 모든 리스가 리스이용자의 재무상태표에 인식된다면 손익계산서에서 그 리스들을 구분하려는 어떠한 시도도 임의적일 것이고, 재무상태표에서 비금융자산과 금융부채의 회계 불일치가 생길 것이라고 생각하였다. 많은 이들이 자산과 부채를 정액의 단일 리스비용(2013년 공개초안에서 일부 리스에 제안한 바와 같음)과 함께 인식하도록 요구하는 이원 모형의 회계처리 결과에 대해서도 비판하였다. 이는 그 모형에 따르면 사용권자산이 나머지 금액으로 측정될 것이기 때문이다.
(5)
일부 이해관계자는 어떠한 이원 모형도 특정 회계 결과를 얻기 위하여 구조화할 위험이 있음에 주목하였다.
(6)
일부 이해관계자는 서로 다른 리스(특히 부동산 리스와 부동산이 아닌 자산의 리스) 사이에는 실제로 경제적 차이가 있다고 생각하였다. 이 이해관계자들은 대부분의 부동산 리스의 경우에, 리스이용자가 정액의 단일 리스비용을 인식하는 이원 리스이용자 비용인식 모형을 추천하였다. 그들(특히 소매업자, 호텔업자, 요식업자)은 부동산 리스비용을 영업비용의 중요한 일부로 보기 때문에 그 모형을 선호하였다.
(7)
일부 이해관계자는 IAS 17의 분류 원칙을 사용하여 리스를 분류하는 이원 모형의 유지를 추천하였다. 그들은 종전에 운용리스로 분류한 모든 리스에 정액의 단일 리스비용을 인식하면 리스이용자가 리스기간에 걸쳐 고르게 받는 효익을 적절하게 반영할 것이라고 생각하였다. 이 회계처리로 리스비용이 리스료와 더 잘 일치할 것이고, 이 점을 일부 이해관계자가 선호하였다.
BC46
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IASB는 많은 재무제표이용자와 협의하였다(문단 BC9와 BC13 참조). 협의한 대부분의 이용자(공업, 항공, 운송, 통신 부문 분석가 거의 대부분을 포함함)는 리스로 자산과 "차입금과 비슷한" 부채가 생긴다는 견해를 가지고 있었다. 따라서 그들은 사용권자산의 감가상각비와 분리하여 리스부채에 대한 이자를 인식하면 그들의 분석(특히 기업의 영업성과 평가)에 유익할 것이라고 생각하였다. 그 비용을 분리하여 인식하면 분석에 추가 조정을 하지 않은 채 보고되는 정보를 사용하는 재무제표이용자에게 특히 유익할 것이다. 이는 자산을 구매하기 위하여 차입한 회사와 비슷한 자산을 리스한 회사 사이에 손익계산서의 비교 가능성을 더 높일 것이다. 이자와 감가상각비를 분리하면 리스이용자의 재무상태표와 손익계산서 사이의 일치성(coherency)이 생길 것이다(이자비용은 금융부채로 표시되는 리스부채에 대응될 것이고 감가상각비는 비금융자산으로 표시되는 사용권자산에 대응될 것이다). 이 일치성은 자본이익률과 일부 레버리지 비율 계산과 같은 일부 분석에 중요할 것이다.
BC47
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협의하였던 신용분석가들은 일반적으로 모든 리스로 리스이용자에게 자산과 "차입금과 비슷한" 부채가 생긴다는 견해를 가지고 있었다. 따라서 그들은 사용권자산의 감가상각비와 분리하여 리스부채에 대한 이자를 인식하는 방안에 효익이 있다고 보았다. 그 신용분석가들 중 다수가 운용리스비용을 감가상각비와 이자로 배분하는 금액을 추정하기 위해, 운용리스이용자의 손익계산서를 이미 조정하고 있다.
BC48
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소매업자, 호텔업자, 요식업자(이 기업들은 일반적으로 상당한 금액의 부동산을 리스함)의 재무제표이용자의 대부분은 부동산 리스에 단일 리스비용을 인식하는 모형을 지지한다고 밝혔다. 그 이용자 중 일부는 부동산 리스를 미이행계약으로 보았다. 그들에게는 단일 리스비용이 영업비용 안에 인식되면 그들의 요구가 가장 잘 충족될 것이다. 그러나 소매업자, 호텔업자, 요식업자 재무제표의 또 다른 이용자들은 종전 리스이용자 회계처리 요구사항을 기초로 한 분석에서 운용리스비용을 감가상각비와 이자로 배분하는 금액을 추정하였다. 따라서 그 재무제표이용자는 리스이용자에게 사용권자산의 감가상각비와 분리하여 리스부채에 대한 이자를 인식하도록 요구하면 그들의 분석에 유용한 정보를 제공할 것으로 생각하였다.
BC49
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IASB는 종전 리스이용자 회계처리 요구사항을 적용할 때 재무제표와 함께, 리스를 조정한 비회계기준(non-GAAP) 정보도 보고하는 리스이용자의 조정도 고려하였다. 이 리스이용자는 흔히, 운용리스를 금융거래처럼 회계처리한다면(IFRS 16에서 요구하는 바와 같음) 보고되었을 금액을 반영하여 조정한 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표의 금액에 기초한 비율을 보고하였다. 예를 들면 보통 보고되는 정보로서, 리스를 조정한 자본이익률(ROCE)은 "(1) 운용리스에 대한 추정 이자를 조정한 영업이익"을 "(2) 보고된 자본에 운용리스에 대한 부채를 포함하여 조정한 금융부채를 더한 금액"으로 나누어 산정되었다.
BC50
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IASB는 재무상태표에 사용권자산과 리스부채를 모두 인식하면서, 손익계산서에는 정액의 단일 리스비용을 인식하도록 요구(2013년 공개초안에서 일부 리스에 제안한 바와 같음)하는 어떠한 모형의 도입도 주요 재무제표(the primary financial statements) 사이에 일치성이 부족해지는 결과를 가져올 것이라고 보았다. 특히 그러한 모형은 다음과 같은 결과를 가져올 것이다.
(1)
그 모형은 리스이용자가 재무상태표에 금융부채를 인식하지만, 이에 상응하는 이자비용을 손익계산서에 표시하지 않는 결과를 가져올 것이다. 이와 비슷하게, 리스이용자는 비금융자산을 인식하지만, 이에 상응하는 감가상각비를 손익계산서에 인식하지 않을 것이다. 이 불일치는 주요 재무제표에 보고되는 금액을 기초로 수행하는 비율 분석을 왜곡할 수 있다.
(2)
그 모형은 사용권자산이나 리스부채를 나머지 금액으로 측정하도록 요구할 것이다. 이는 (가) 사용권자산을 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 뺀 금액을 기초로 측정하고, (나) 리스부채를 유효이자율법을 사용하여 측정하면 일반적으로 정액 리스비용이 산출되지 않는 결과를 가져올 것이기 때문이다.
BC51
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따라서 IASB는 다음과 같이 결론 내렸다.
(1)
재무상태표에 인식되는 모든 리스의 감가상각비와 이자를 구분하여 표시하는 리스이용자 모형이 가장 폭넓은 범위의 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공한다. IASB는 다음과 같은 세 가지 주요 이유를 근거로 이 결론을 내렸다.
(가)
협의에 참여한 대부분의 재무제표이용자는 리스가 리스이용자에게 자산과 "차입금과 비슷한" 부채가 생기게 한다고 생각하였다. 따라서 리스이용자가 다른 금융부채에 대한 이자와 비슷한 방식으로 그 부채에 대한 이자를 인식하는 것이 그들에게 유용하다. 그것이 의미 있는 비율 분석을 할 수 있게 하기 때문이다. 이는 유형자산과 같은 다른 비금융자산의 감가상각비와 비슷한 방식으로 사용권자산의 감가상각비를 인식하는 것에 대해서도 마찬가지이다. 그 모형은 조정을 거치지 않고 보고된 정보에만 의존하는 이용자에게 특히 유익하다.
(나)
그 모형은 다음과 같이 이해하기가 쉽다. 리스이용자는 자산과 금융부채를 인식하고 대응하는 금액의 감가상각비와 이자를 인식한다.
(다)
그 모형은, 이원 모형이 특정한 회계 결과를 얻기 위하여 구조화할 위험이 계속 존재한다는 일부 재무제표이용자의 우려를 해결한다.
(2)
기초자산의 특성이나 잔존 내용연수에 관계없이 재무상태표에 인식되는 모든 리스를 같은 방식으로 회계처리하면, 모든 리스에서 리스이용자가 자산 사용권을 얻게 된다는 사실을 적절하게 반영한다.
(3)
단일 모형은 리스를 분류할 필요가 없고 이원 리스이용자 회계 접근법을 다룰 수 있는 시스템이 필요하지 않으므로 원가와 복잡성을 줄인다.
BC52
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리스이용자 비용인식 모형에 관련되는 결론에 이르는 과정에서 IASB는 리스자산과 리스부채의 측정과 관련하여 2010년 공개초안에서 제안한 단일 모형(특히 리스이용자가 미래 변동리스료를 추정하도록 하는 요구사항과, 일어날 가능성이 일어나지 않을 가능성보다 높은 가능한 가장 긴 기간에 기초하여 리스기간을 산정하도록 하는 요구사항)에 대하여 받은 많은 부정적인 의견을 주시하였다. 변동리스료와 선택권에 따른 리스기간에 대한 측정 제안은 2013년 공개초안에서 단순화되었고, 이 단순성은 IFRS 16서도 유지되었다. 문단 BC18에서 기술하는 바와 같이, IASB는 2013년 공개초안의 의견을 고려한 다음에 단순화와 면제 규정을 추가로 제시하였다. IASB는 IFRS 16의 더 단순한 측정 요구사항과 면제 규정이 2010년 공개초안에서 제안한 단일 모형에 대하여 받은 많은 우려를 덜어줄 것이라고 예상한다.
BC53
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따라서 IASB는 리스이용자의 재무상태표에 인식되는 모든 리스에 단일 리스이용자 회계모형을 요구하기로 결정하였다. 이 모형은 리스이용자가 다른 비금융자산과 비슷하게 사용권자산을 감가상각하도록 요구하고 다른 금융부채와 비슷하게 리스부채를 회계처리하도록 요구한다.
ㆍ리스이용자의 회계모형으로 고려하였던 그 밖의 접근법 (BC54~BC56)
BC54
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IASB는 FASB가 결정한 리스이용자의 회계처리 요구사항과 비슷한 접근법도 고려하였다. 그 접근법을 적용하면 리스이용자는 일반적으로 IAS 17을 적용하면 운용리스로 분류되었을 리스에 대해 정액의 단일 리스비용을 인식할 것이다.
BC55
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주로 부동산을 리스하는 기업을 분석하는 일부 재무제표이용자와 마찬가지로 주로 부동산을 리스하는 리스이용자의 대부분은 그러한 접근법을 지지하였다. 그 리스이용자 및 재무제표이용자의 견해는 부동산 리스에 정액의 리스비용을 인식하는 것이 거래의 특성을 반영한다는 것이다. 예를 들면 일부는 리스이용자가 전형적인 소매점 리스계약을 5년간 체결하였을 때 리스이용자는 기초자산의 어떠한 가치도 소비하는 것이 아니라 소매점의 사용에 대하여 단순히 지급하는 것이라고 보았다. 그들의 견해는 리스이용자가 이 임차료를 정액기준으로 인식해야 한다는 것이다.
BC56
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IASB는 FASB가 결정한 접근법을 다음과 같은 이유로 채택하지 않았다.
(1)
IFRS 16서 규정하는 단일 리스이용자 회계모형에 따라 보고되는 정보는, 문단 BC46~BC52에서 기술하는 바와 같이, 가장 폭넓은 범위의 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공할 것이다.
(2)
FASB가 결정한 접근법에 따른 작성자의 원가는 IFRS 16에서 규정하는 단일 리스이용자 회계모형의 원가와 대체로 비슷할 것이다. 두 접근법에서 모두 새로운 리스이용자 회계모형에 관련되는 가장 유의적인 원가는 모든 리스에 대하여 사용권자산과 리스부채를 인식하고 측정하는 데 관련되는 원가일 것이다. 비록 FASB가 결정한 접근법은 IAS 17의 분류 요구사항(리스이용자에게 익숙함)을 유지하겠지만, 여전히 리스이용자에게 모든 리스(일부 예외 있음)에 대하여 할인액 기준으로 사용권자산과 리스부채를 인식하도록 요구할 것이다.
BC57
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리스제공자의 리스채권 및 기초자산에서 계속 보유하는 권리는 모두 자산의 정의를 충족한다고 결론 내리면서(문단 BC35~BC40에서 기술함) IASB는 리스제공자에게 모든 리스에 대하여 그 자산들을 인식하도록 요구하는 것이, 그 개선으로 생기는 효익이 그 변경에 관련되는 원가를 초과할 정도로 재무보고를 개선할지를 고려하였다.
BC58
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IASB는 프로젝트 내내 리스제공자 회계처리에 대하여 받은 의견을 고려하였고, 리스제공자의 회계처리 변경에 관련되는 원가가 이번에는 정당화되기 어려울 것이라고 결론 내렸다. 대부분의 이해관계자(재무제표이용자를 포함함)는 IAS 17 리스제공자 회계처리가 "잘못되지(broken)" 않았다는 견해를 가지고 있었기 때문이다. 따라서 IASB는 IAS 17의 리스제공자 회계모형을 실질적으로 가져오기로 결정하였다.
BC59
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이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 IAS 17에 따른 리스 회계모형의 비판은 주로 리스이용자 회계처리에 집중되었음에 주목하였다. 따라서 IASB가 처음 리스 프로젝트를 안건에 추가하였을 때, 이 프로젝트에서는 리스제공자의 회계처리가 아니라 리스이용자의 회계처리만 다루려고 의도하였다.
BC60
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IASB는 토론서에 대하여 일부 의견제출자에게서 받은 의견에 대응하여, 리스제공자의 회계처리를 다루기로 제안한 바 있다(문단 BC6에서 기술함). 그 의견제출자들은 리스이용자 및 리스제공자의 회계처리를 대칭적이면서 일치하도록 개발하면 유익할 것으로 생각하였기 때문에, IASB에 리스이용자 및 리스제공자의 회계처리를 동시에 다루도록 요청하였다. 또 일부 재무제표이용자는 IAS 17의 리스제공자 회계모형이 리스제공자의 잔존자산 위험(기초자산에서 계속 보유하는 지분 때문에 갖는 위험) 익스포저에 대한 정보를 충분히 제공하지 못하였다고 주장하였다. 따라서 IASB는 2010년 및 2013년 공개초안에서 리스제공자 회계처리의 변경을 제안하였는데 이는 IFRS 16에 최종적으로 포함된 리스이용자 회계모형에 보다 더 대칭적이다. 두 공개초안의 제안에서는 리스제공자가 모든(또는 많은) 리스에 대하여 리스채권을 인식하도록 요구하였기 때문이다.
BC61
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2010년 및 2013년 공개초안에 대하여 받은 의견에서는 이해관계자의 다수가 IAS 17 있는 리스제공자 회계모형의 변경을 지지하지 않는다는 점이 두드러졌다. 특히 이해관계자들은 다음과 같이 보았다.
(1)
IAS 17 리스제공자 회계모형은 이해하기 쉽다.
(2)
현재 재무제표이용자의 대부분은 리스의 영향에 대하여 리스제공자의 재무제표를 조정하지 않는다. 이는 IAS 17 리스제공자 회계모형이 재무제표이용자에게 그들이 필요한 정보를 이미 제공하고 있음을 나타낸다. 또 투자자들은 일반적으로 개별 기업들의 재무제표를 분석한다(같은 기초자산을 다루는 리스이용자와 리스제공자를 함께 분석하지 않음). 따라서 리스이용자와 리스제공자의 회계모형이 반드시 대칭적일 필요는 없다.
(3)
리스이용자의 회계처리와는 달리, IAS 17의 리스제공자 회계처리는 근본적인 결함이 있지 않으므로 리스이용자 회계처리가 변경된다는 이유만으로 리스제공자 회계처리를 변경해서는 안 된다.
BC62
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일부 이해관계자는 리스제공자 회계처리에 대한 자신의 견해가 리스 프로젝트 기간에 걸쳐 바뀌어왔다는 점을 인정하였다. 이 이해관계자들은 원래 그들이 IASB가 리스이용자 회계처리와 리스제공자 회계처리를 동시에 다루어야 한다고 제안하였다는 점을 인정하였다. 그러나 그들은 2013년 공개초안에 대해서는 리스제공자 회계처리를 변경하지 말아야 한다고 제안하였다. 그들은 주로 원가-효익을 이유로 자신의 견해를 바꾸었다.
BC63
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IASB는 이 의견을 고려하여 리스제공자에게 모든 리스에 대하여 리스채권을 인식하도록 요구하는 개선의 효익이 그러한 변경에 관련되는 원가를 초과할 정도로 재무보고를 개선하지는 않을 것이라고 결론 내렸다.
BC64
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그럼에도 불구하고, IASB는 리스이용자의 회계모형에서 내린 결정을 고려하여 IAS 17의 리스제공자 회계모형의 요소를 선별적으로 변경하기로 결정하였다. 특히, IASB는 전대리스의 회계처리, 리스의 정의, 리스개설직접원가, 리스제공자의 공시를 변경하였다.
BC65
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따라서 IFRS 16서는 리스의 정의(문단 BC105~BC126 참조), 리스개설직접원가(문단 BC237 참조), 리스제공자의 공시(문단 BC251~BC259 참조)를 제외하고는 실질적으로 IAS 17 리스제공자 회계처리 요구사항을 가져왔다. IFRS 16서는 새로운 리스이용자 회계처리에 대한 요구사항 때문에 전대리스(문단 BC232~BC236 참조)의 요구사항과 사례를 포함하고, 리스변경(문단 BC238~BC240 참조)의 요구사항도 포함한다. IASB는 IFRS 16로 가져온 리스제공자 회계처리에 대한 요구사항에 관련되는 문제를 논의한 IAS 17의 결론도출근거의 내용을 이 결론도출근거에 포함하였다(문단 BCZ241~BCZ250 참조). 그 내용은 접두어 BCZ와 함께 번호로 표시하여 문단에 포함한다. 이에 따라 그 문단에서는 상호 참조를 IFRS 16으로 갱신하였고 편집상 필요한 수정을 하였다.
BC66
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IASB는 리스제공자 회계처리에 관련하여 IAS 17의 문구를 대부분 가져오기로 결정하였다. 이는 이 기준서에서 하는 어떠한 문구 수정도 IFRS 16을 적용하는 리스제공자에게 의도하지 않은 결과를 가져올 위험이 있을 수 있고, 사실은 그렇지 않음에도 리스제공자 회계처리에 대한 요구사항을 적용하는 데 변화를 주려 했다는 인상을 줄 수 있기 때문이다.
BC67
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IASB는 IFRS 16의 적용범위가 IAS 17 있는 리스 요구사항의 적용범위에 기초해야 한다고 결정하였다. IAS 17은 규정된 예외 사항을 제외한 모든 리스에 적용한다.
BC68
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따라서 IFRS 16서는 다음과 같은 적용범위 예외 사항을 포함한다.
(1)
광물, 석유, 천연가스, 이와 비슷한 비재생 천연자원을 탐사하거나 사용하기 위한 리스. IFRS 6서는 광물자원을 탐사하고 평가할 권리에 대한 회계처리를 규정한다.
(2)
리스이용자가 보유하는, IAS 41 적용범위에 포함되는 생물자산 리스. IAS 41서는 IAS 16의 적용범위에 포함되는 생산용식물을 제외한 생물자산에 대한 회계처리를 규정한다. 따라서 리스이용자가 보유하는 과수원과 포도농장 같은 생산용식물에 대한 리스는 IFRS 16 적용범위에 포함된다.
(3)
IFRIC 12의 적용범위에 포함되는 민간투자사업(문단 BC69 참조)
(4)
리스제공자가 부여하는, IFRS 15 적용범위에 포함되는 지적재산 라이선스. IFRS 15에는 그 라이선스에 관련되는 구체적인 요구사항이 있다.
(5)
리스이용자가 보유하는 무형자산 리스(문단 BC70~BC71 참조)
BC69
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IASB는 IFRIC 12 적용범위에 포함되는 민간투자사업을 IFRS 16 적용범위에서 제외하기로 결정하였다. IFRIC 12 결론과 일관되게, 그 적용범위에 포함되는 약정(그 해석서 문단 5의 조건을 충족함)은 리스의 정의를 충족하지 못한다. 이는 민간투자사업의 사업시행자가 기초자산의 사용 통제권을 갖지 못하기 때문이다. 이 이유로, IASB는 IFRIC 12 적용범위에 포함되는 민간투자사업을 IFRS 16 적용범위에서 분명히 제외할 필요가 있는지를 고려하였다. 그러나 그러한 적용범위 제외 규정은 IFRIC 4에 포함되어 있었고, 이해관계자들은 IFRS 16의 적용범위에서 민간투자사업을 제외하면 이 점에서 명확해질 것이라고 IASB에 알려 주었다.
BC70
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IFRS 16에서는 IAS 38 적용범위에 포함되는 영화필름, 비디오 녹화물, 희곡, 원고, 특허권, 저작권과 같은 항목에 대하여 라이선싱 계약에 따라 리스이용자가 보유하는 권리를 그 적용범위에서 제외한다. 이는 이 라이선싱 계약에 IAS 38을 적용하여 회계처리하기 때문이다.
BC71
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IFRS 16서는 리스이용자가 그 밖의 무형자산 리스에 IFRS 16 적용할 수 있지만 반드시 적용해야 하는 것은 아니라고 기술하였다. IASB는 다른 기준서에 구체적인 요구사항이 없는 무형자산 리스에 리스이용자가 IFRS 16 적용하는 것을 막으려 하지 않았다. IASB는 리스이용자의 경우에 IFRS 16 적용범위에서 무형자산 리스를 제외할 개념적인 근거가 없음을 인정하였다. 그러나 IASB는 무형자산 리스에 IFRS 16의 요구사항을 적용하여 회계처리하도록 요구하기 전에 무형자산의 회계처리에 대한 별도의 포괄적인 검토를 수행해야 한다고 결론지었다. 많은 이해관계자는 이 접근법에 동의하였다.
BC72
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IASB는 손실부담계약에 대하여 IFRS 16서 특정한 요구사항을 규정하지 않기로 결정하였다. IASB는 다음과 같은 이유로 이와 같이 결정하였다.
(1)
이미 개시된 리스의 경우에 요구사항은 필요하지 않다. 개시일 후에 기업은 IFRS 16을 적용하여 손실부담계약을 적절하게 반영할 수 있을 것이다. 예를 들면 리스이용자는 IAS 36 적용하여 사용권자산의 손상을 판단하고 인식할 것이다.
(2)
아직 개시되지 않은 리스에는 IAS 37 손실부담계약에 대한 요구사항이면 충분하다. IAS 37의 요구사항은 그 기준서의 손실부담계약의 정의를 충족하는 어떠한 계약에도(따라서 리스계약에도) 적용된다.
BC73
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IASB는 기업이 사용권자산의 리스(전대리스)를 다른 리스와 같은 방식으로 회계처리해야 한다고 결정하였다. 따라서 전대리스는 IFRS 16의 적용범위에 포함된다(문단 BC232~BC236 참조).
BC74
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IFRS 16에서는 재고자산 리스를 그 적용범위에서 특별히 제외하지 않았다. 때로는 "리스하는 재고자산"이라는 용어를 또 다른 기초자산을 리스하는 것에 관련되는 비상각 예비부품, 운영 자재, 저장품의 구매를 기술할 때 사용한다. IASB는 이 거래가 있더라도 리스의 정의를 충족하는 경우는 거의 없을 것임에 주목하였다. 리스이용자가 통상적인 영업과정에서 판매하기 위해서나 통상적인 영업과정에서 판매를 목적으로 생산과정에서 소비하기 위하여 리스(다른 당사자가 소유)하는 자산을 보유할 수 있을 것 같지는 않기 때문이다. 따라서 IASB는 적용범위 제외는 필요하지 않다고 결론 내렸다.
BC75
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기업의 영업에 반드시 필요하지는 않은 자산에 대한 정보는 때로 재무제표이용자의 관심을 끌지 못한다. 그 자산은 흔히 기업에 덜 유의적이기 때문이다. 따라서 일부는 비핵심 자산 리스에서 생기는 자산 및 부채의 인식 및 측정에 관련되는 원가가 이용자에게 주는 효익을 초과할 수 있다고 생각한다. 예를 들면 배달용 트럭 리스에서 생기는 자산 및 부채에 대한 정보는 운송회사의 영업을 평가하는 경우에는 중요하지만, 소매은행점으로 저장품을 운송하기 위해 이를 사용하는 은행의 영업을 평가할 경우에는 중요성(materiality) 관점에서 중요하지 않을 수 있다. 따라서 IASB는 비핵심 자산 리스를 IFRS 16에서 제외할지를 고려하였다.
BC76
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비록 일부 IASB 위원은 그러한 접근법을 선호하였으나, IASB는 다음과 같은 내용에 주목하였다.
(1)
"핵심"과 "비핵심"을 정의하는 것은 극히 어려울 것이다. 예를 들면 은행이 사용하는 사무실 건물이 핵심 자산인가? 그리고 그 은행이 소매은행영업을 한다면 그 결론이 달라질 것인가? 기업이 몇몇 사무실 또는 차량은 핵심 자산으로 보고 다른 어떤 것들은 비핵심 자산으로 볼 것인가? 핵심 자산을 기업의 영업에 반드시 필요한 자산이라고 정의한다면 모든 리스는 핵심 자산 리스라고 주장할 수 있을 것이다. 그렇지 않다면 기업은 왜 리스계약을 체결하겠는가?
(2)
서로 다른 기업들이 비핵심 자산의 의미를 각각 다르게 해석할 수 있을 것이고, 따라서 재무제표이용자에게는 비교 가능성이 떨어질 것이다.
(3)
다른 기준서에서는 핵심 및 비핵심 구매 자산을 따로 구별하지 않는다. 이 때문에 핵심 자산에 관련되는 사용권자산과 비핵심 자산에 관련되는 사용권자산을 구별하는 것을 정당화하기가 어려울 것이다.
BC77
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따라서 IFRS 16에서는 기초자산이 기업의 영업에 핵심적인지에 기초하여 회계처리를 구별하지 않는다.
BC78
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토지의 장기 리스가 때로는 토지의 구매와 경제적으로 비슷하다고 여겨진다. 따라서 일부 이해관계자는 토지의 장기 리스는 IFRS 16 적용범위에서 제외해야 한다고 제안하였다. 그러나 IASB는 다음과 같은 이유로 그러한 리스를 IFRS 16 적용범위에서 특별히 제외하지는 않기로 결정하였다.
(1)
토지의 장기 리스를 다른 리스와 차별화할 개념적인 근거가 없다. 계약으로 토지의 통제가 리스이용자에게로 이전되지는 않지만, 리스기간 내내 리스이용자에게 토지의 사용 통제권을 준다면 그 계약은 리스에 해당하고 그에 대한 회계처리를 해야 한다.
(2)
토지의 장기 리스(예: 99년 리스)의 경우에 리스료의 현재가치가 토지 공정가치의 대부분을 나타낼 것이다. 이 경우에 리스이용자가 적용하는 회계처리는 토지 구매의 회계처리와 비슷할 것이다. 리스이용자가 그 토지를 통제하게 된다면 그 계약에 IFRS 16을 적용하는 것이 아니라 IAS 16을 적용하여 토지의 구매로 회계처리할 것이다.
BC79
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IASB는 IFRS 해석위원회가 기초자산의 법적 소유권이 이전되지 않을 때, 리스와 판매 또는 구매를 구별하는 것에 대하여 질의를 받았었다는 점에도 주목하였다. 이는 문단 BC138~BC140에서 논의한다.
BC80
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IASB는 공정가치로 측정하는 투자부동산 리스를 IFRS 16 적용범위에서 제외해야 하는지를 고려하였다. 이를 고려한 이유는 투자부동산 리스제공자의 재무제표이용자 다수가 (특히 공정가치모형을 사용하는 경우) IAS 40 요구사항이 리스제공자의 리스 활동에 대해 유용한 정보를 제공한다고 IASB에 알렸기 때문이다. 그러나 IASB는 투자부동산 리스제공자가 투자부동산을 회계처리할 때에는 IAS 40 적용해야 하고 리스를 회계처리할 때에는 IFRS 16 적용해야 한다고 결론 내렸다. 이는 IAS 17 IAS 40 상호작용하는 방식과 비슷하다. 따라서 재무제표이용자는 운용리스에 해당하는 투자부동산에 대한 공정가치 정보(IAS 40에서 요구함)를 얻고 리스제공자가 벌어들인 임대수익 정보(IFRS 16에서 요구함)도 얻게 될 것이다.
BC81
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IASB는 기업이 리스에서 내재파생상품(IFRS 9서 정의함)을 분리하고, 그 파생상품에 IFRS 9 적용하여 회계처리하도록 요구하기로 결정하였다. 그럼에도 불구하고, IFRS 16서는 파생상품의 정의를 충족할 수 있는 리스의 속성(예: 선택권, 잔존가치보증)에 대한 구체적인 요구사항은 포함한다. IASB는 IFRS 16 리스 회계모형이 파생상품을 염두에 두고 개발되었던 것이 아니므로, IFRS 16에서 파생상품 회계처리에 대한 적절한 기초를 제공하지 못할 것임에 주목하였다. 따라서 리스에 내재된 파생상품을 분리하여 회계처리하지 않는다면, 관련되지 않는 파생상품 계약을 리스와 묶음으로써 파생상품을 공정가치로 측정하는 것을 피할 수 있을 것이다.
BC82
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2010년 및 2013년 공개초안에서는 기업이 리스에 대한 요구사항을 포트폴리오 수준에서 적용하지 못하게 하지 않았다. 그러나 많은 기업이 2011년 공개초안 "고객과의 계약에서 생기는 수익"에서 요구사항들을 포트폴리오 수준에서 적용하는 지침을 제안하였다는 점(이는 후에 IFRS 15서 확정되었음)에 주목하였다. 이 이해관계자들은 이러한 지침이 없기 때문에 기업이 포트폴리오 수준에서 IFRS 16을 적용하는 것이 허용되지 않는다는 뜻인지를 문의하였다.
BC83
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이 우려에 대응하여, IASB는 IFRS 16 포트폴리오에 대한 적용지침을 추가하기로 결정하였다. 그 지침은 IFRS 16 포트폴리오에 적용하는 경우와 포트폴리오에 안에 있는 개별 리스에 적용하는 경우에 재무제표에 미치는 영향이 중요하게 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상한다면, 특성이 비슷한 리스 포트폴리오에 IFRS 16을 적용하는 것이 허용된다는 점을 명확히 하였다. 이 접근법은 다수의 비슷한 리스가 있는 리스이용자에게 특히 유용할 수 있다.
BC84
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많은 리스이용자가 개수는 많으나 가치가 낮은 리스(특히 그 리스의 총 가치가 재무제표 전체적으로 미치는 영향이 적은 경우)에 IFRS 16 요구사항을 적용하는 원가에 우려를 나타냈다. 그 리스이용자들은 그 리스에 IFRS 16의 요구사항을 적용하면 시간과 노력은 많이 들지만 보고되는 정보의 효과면에서 상응하는 효익은 없을 것이라고 생각하였다.
BC85
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이 우려를 고려하여, IASB는 IFRS 16 중요성에 대한 분명한 지침을 포함하는 것(사소한 리스는 IFRS 16 적용범위에서 제외된다고 분명히 하거나 "개념체계"와 IAS 1 중요성 개념이 리스에 어떻게 적용되는지를 명확히 함)을 고려하였다. IASB는 중요성이 리스에 적용되기는 하지만 다른 기준서에서도 특정 거래 및 사건에 대하여 중요성 지침을 제공하지는 않고 있음을 알았다. IASB는 IFRS 16 요구사항에 중요성을 고려하는 것은 다른 기준서 요구사항에 중요성을 고려하는 것과 다를 바가 없다는 점에 주목하였다. 따라서 IASB는 IFRS 16서 중요성에 대한 구체적인 지침을 제공하지 않기로 결정하였다. IASB는 "개념체계"와 IAS 1에 있는 중요성 지침에 의존하는 것이 적절하고 다른 기준서와 일관될 것이라고 결론 내렸다. 그럼에도 불구하고, IFRS 16에서는 문단 BC87~BC104에 기술하는 바와 같이 일부 인식 면제 규정을 포함하였다.
BC86
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IFRS 16 중요성 지침을 포함하지 않기로 결정하는 과정에서, IASB는 IFRS 16의 인식 및 측정 요구사항을 적용하는 영향이 재무제표에서 중요하지 않다면 리스이용자가 그렇게 하도록 요구받지 않을 것이라고 보았다. 이와 비슷하게, 리스이용자의 리스 활동이 재무제표에서 중요하지만 할인액 기준으로 리스부채를 측정하는 영향이 중요하지 않다면 리스이용자가 할인액 기준으로 리스부채를 측정하도록 요구받지 않을 것이고, 그 대신에 예를 들면 비할인액 기준으로 부채를 측정할 수 있을 것이다.
BC87
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IASB는 리스이용자의 단기리스에 IFRS 16의 모든 요구사항을 적용하는 효익이 관련되는 원가를 초과하지 않는다고 결론 내렸다. 리스이용자의 원가를 줄이는 방법을 고려하는 과정에서 IASB는 가능한 면제 규정의 특성과 적용범위를 모두 고려하였다.
ㆍ면제 규정의 특성 (BC88~BC90)
BC88
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IASB는 단기리스에 대한 측정 요구사항 단순화를 고려하였다. 구체적으로는 단기리스에서 생기는 자산 및 부채를 측정하기 위하여 사용되는 지급액을 할인하게 하는 요구사항을 리스이용자에게 면제하는 것을 고려하였다. 그러나 많은 이해관계자는 이 면제 규정이 리스이용자의 원가 경감에 충분하지 않다고 생각하였다. 기업이 여전히 가능한 많은 수의 소액 리스를 추적해야 할 수도 있기 때문이다.
BC89
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IASB는 비록 단순화된 측정 요구사항이 있을지라도 리스이용자에게 단기리스의 사용권자산과 리스부채를 인식하도록 요구한다면 그 효익이 관련되는 원가를 초과하지는 않을 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IFRS 16 문단 5(1)에서는 리스이용자가 단기리스에 인식 요구사항을 적용하지 않기로 선택하는 것을 허용한다. 그 대신에 리스이용자는 단기리스에 관련되는 지급액을 리스기간에 걸쳐 비용으로(일반적으로 정액법) 인식할 수 있다. IASB는 기초자산 유형별로 이 선택을 해야 한다고 결정하였다.
BC90
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단기리스에 대한 면제 규정이 소액자산 리스에는 충분한 경감 규정이 되지 못한다는 의견을 고려하여, IASB는 그 리스에 대한 별도 면제 규정(문단 BC98~BC104 참조)도 개발하였다.
ㆍ"단기"의 정의 (BC91~BC97)
BC91
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IASB는 처음에, 단기리스를 개시일에 가능한 최대 리스기간이 12개월 이하인 리스로 정의하는 것을 고려하였다. 그러나 많은 이해관계자는 이 방식으로 단기리스의 면제 규정을 정하면 리스이용자의 원가 경감이 제한적일 것이라고 생각하였다. 이 이해관계자들은 그들의 경험상 리스는 가능한 최대 리스기간이 12개월 이하인 경우가 매우 드물다는 점에 주목하였다. 예를 들면 이해관계자들은 월별로 계속되는 많은 리스는 이 면제 규정의 요건을 충족하지 못할 것이라고 말하였다.
BC92
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이 의견을 고려하여, IASB는 12개월을 초과하는 리스로 단기리스 면제 규정을 확장하는 것을 고려하였다. 일부 이해관계자는 "단기"가 5년까지 되어야 한다고 제안하였다. 그러나 예를 들면 3년 리스는 12개월 리스보다 중요한 자산 및 부채가 생기게 할 가능성이 더 높고, 이 프로젝트의 목적이 기업의 리스 활동을 더 투명하게 보여주기 위한 것이기 때문에 IASB는 이 접근법을 채택하지 않았다.
BC93
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그 대신에, IASB는 리스기간의 산정과 일치하도록 연장선택권의 행사 가능성과 종료선택권의 미행사 가능성을 고려하여 단기리스의 만기를 산정함으로써 단기리스 면제 규정을 확장하기로 결정하였다(문단 BC152~BC159 참조). 따라서 IFRS 16에서는 단기리스를 개시일 현재 리스기간이 12개월 이하인 리스로 정의한다.
BC94
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이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 단기리스 면제 규정을 충족하도록 리스를 구조화할 수 있는 위험을 고려하였다. IASB는 리스제공자에게 미치는 단기리스의 경제적 결과 때문에 이 위험이 줄어든다고 결론 내렸다. 리스제공자가 더 짧은 기간의 리스를 제공하면 흔히 경제적 저해요소(disincentive)가 있을 것이다. 리스기간을 줄이면 기초자산에 대한 리스제공자의 나머지 지분에 관련되는 위험이 높아지기 때문이다. 따라서 IASB의 견해는 리스제공자가 흔히 이 위험의 변동을 보상하도록 리스이용자에게 높은 리스료를 요구하거나, 리스의 해지불능기간 단축을 거절할 것이라는 것이다. 또 IASB는 IFRS 16 문단 B37~B40에서 기술하는 바와 같이, 리스이용자가 리스기간을 엄격하게 산정할 것이라는 점에 주목하였다. 이는 단지 회계 목적으로 계약에 실질적이지 않은 해지 조항을 삽입하는 위험을 줄일 것이다. IASB는 리스기간이 변경되면 리스이용자가 그 리스를 새로운 리스로 취급하여 단기리스의 리스기간을 다시 평가해야 한다고 결정하였다.
BC95
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IASB는 가능한 최대 기간 대신에 IFRS 16의 리스기간 산정을 참조하여 단기리스를 정의함으로써 잃을 수 있는 증분 정보는 적을 것이라고 보았다. 이는 리스이용자가 가능한 최대 기간에 관계없이 리스기간의 지속 기간에 대한 리스료만 자산 및 부채로 포함하기 때문이다. 예를 들면 6개월 후 연장선택권이 있는 리스에서 리스이용자가 이를 행사할지가 상당히 확실하지는 않다면 리스기간은 6개월이다. 그 리스가 단기리스 면제 규정에 해당하지 않는다면(최대 기간이 리스기간보다 길기 때문임) 리스이용자는 자산과 부채를 측정할 때 6개월의 리스기간에 대한 리스료만을 포함할 것이다. 따라서 리스기간 산정과 단기의 판단을 일치시켰을 때 정보의 증분 변화는 리스이용자가 재무상태표에 6개월의 리스료를 더는 반영하지 않는 것에 불과할 것이다.
BC96
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IASB는 IFRS 16의 리스기간 산정을 사용하여 단기리스를 식별하는 방식이 적용하기에 더 복잡할지도 고려하였다. 리스기간을 식별하기 위해 최대 기간보다 판단력이 더 많이 필요하기 때문이다. 그러나 받은 의견에 기초하여, IASB는 리스기간을 산정할 때 더 복잡해지겠지만, 다음과 같이 전반적인 추가 원가 경감으로 더 많이 보상받을 것이라고 결론 내렸다.
(1)
더 많은 리스 집합에 면제 규정을 적용한다.
(2)
리스가 단기리스인지를 식별하고 단기리스가 아닌 리스의 자산 및 부채를 측정하는 두 가지 목적을 위하여 리스기간에 대한 평가를 한 번만 수행하도록 리스이용자에게 요구한다.
BC97
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IASB는 또 리스이용자가 단기리스 면제 규정을 적용하기로 선택할 때, 단기리스에 관련되는 비용을 공시하도록 요구하기로 결정하였다(IFRS 16 문단 53(3)와 BC217(3) 참조). IASB의 견해는 이 공시가 단기리스 면제 규정을 적용하는 결과로 리스부채에서 제외되는 리스료에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 것이다.
BC98
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문단 BC84에서 본 바와 같이, 많은 리스이용자가 개수는 많으나 가치가 낮은 리스에 IFRS 16의 요구사항을 적용하는 원가에 대한 우려를 나타냈다. 그들은 그러한 활동은 상당히 많은 노력이 필요한 반면에 보고되는 정보에 미치는 잠재적인 영향은 거의 없다고 하였다.
BC99
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이 우려를 고려하여, IASB는 소액자산 리스에 대하여 인식 면제 규정을 제공하기로 결정하였다. 따라서 IFRS 16서는 리스별로 기초자산이 소액인 경우에 그 리스에 IFRS 16의 인식 요구사항을 적용하지 않기로 선택하는 것을 허용한다.
BC100
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그 면제 규정을 개발하는 과정에서, IASB는 재무제표이용자에게는 IFRS 16 요구사항의 효익을 유지하는 반면, 작성자들에게는 실질적인 경감 규정을 제공하려고 하였다. IASB는 기초자산이 새것일 때 소액인 경우의 리스(예: 태블릿ㆍ개인 컴퓨터, 소형 사무용 가구, 전화기 리스)에 면제 규정을 적용하려고 하였다. 2015년에 그 면제 규정에 대한 결론에 이를 때에, 기초자산이 새것일 때 대략 US$5,000 이하인 리스를 염두에 두었다. 기초자산의 특성이 새것일 때의 가치가 일반적으로 낮지 않은 리스의 경우에 면제 규정을 적용할 조건을 충족하지 못할 것이다. IASB는 기초자산이 소액인지를 평가한 결과는 리스이용자의 규모, 특성, 환경에 영향을 받지 말아야 한다고도 결정하였다. 즉, 면제 규정은 리스하는 자산이 새것일 때의 가치에 기초하고 자산을 리스한 기업의 규모나 특성에 기초하지 않는다.
BC101
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IASB는 사용권자산과 리스부채가 리스이용자의 재무제표에 인식되는 경우에 소액자산 리스가 미칠 영향을 평가하는 현장연구(fieldwork)를 수행하였다. 그 현장연구를 기초로 하여 IASB는 대부분의 경우에 면제 규정의 적용범위에 포함되는 리스에서 생기는 자산 및 부채는 중요하지 않고 총액으로도 중요하지 않음을 알게 되었다. IASB는 이렇게 알게 된 사실로 볼 때, 면제 규정이 리스이용자에게 주는 효익이 제한적인지를 고려하였다. 면제 규정의 적용범위에 포함되는 대부분의 리스는 면제 규정 대신에 "개념체계"와 IAS 1의 중요성 개념을 적용하여 IFRS 16의 인식 요구사항에서 제외될 수도 있기 때문이다. 그러나 IASB는 재무제표 작성자에게서 받은 의견을 고려하여 면제 규정이 그러한 리스가 총액으로도 중요하지 않을 것임을 정당화하는 부담을 없애 많은 리스이용자(특히 소규모 기업)에게 실질적인 원가 경감을 제공할 것이라고 결론 내렸다.
BC102
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IASB는 어떤 경우에는 면제 규정에 해당하는 리스 총액의 가치가 중요할 수도 있다는 위험을 인정하였다. IASB의 현장연구 결과는 여러 개의 소액자산 개별 리스로 구성된 큰 자산(예: 개별적으로 소액인 부품으로 구성된 IT 장비)의 총액 가치는 아마도 틀림없이 중요할 것임을 암시하였다. 따라서 IASB는 기초자산이 다른 기초자산에 의존도가 매우 높거나 다른 기초자산과의 상호관련성이 매우 높은 경우에 리스이용자는 그 개별 자산 리스에 인식 면제 규정을 적용해서는 안 된다고 결정하였다. 이와 비슷하게, IASB는 리스이용자가 그 자체에서 효익을 얻을 수 없거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원을 함께 사용하여 그 기초자산에서 효익을 얻을 수 없다면, 그 기초자산 리스에는 기초자산의 가치와 상관없이 인식 면제 규정을 적용하지 말아야 한다고 결정하였다.
BC103
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IASB는 소액자산 리스에 대한 인식 면제 규정을 리스별로 적용해야 한다고 결정하였다. 리스별이 아닌 기초자산의 유형별로 적용하도록 요구한다면 리스이용자에게 하나의 유형 안에 있는 모든 개별 리스자산을 평가하는 부담을 줄 것이다. 따라서 IASB의 견해는 소액자산 리스에 대한 인식 면제 규정은 리스별로 적용할 경우에 적용하기가 더 쉬울 것이고 리스이용자에게 더 많은 효익을 줄 것이라는 것이다.
BC104
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IASB는 또 리스이용자가 인식 면제 규정을 적용하기로 선택하는 경우에 리스이용자에게 소액자산 리스에 관련하여 인식된 비용 금액을 공시하도록 요구하기로 결정하였다(IFRS 16 문단 53(4)와 BC217(3) 참조). IASB의 견해는 이 공시가 리스이용자가 소액자산 리스에 관련되는 면제 규정을 적용한 결과로 리스부채에서 제외되는 리스료 금액에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다는 것이다.
BC105
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IFRS 16서는 고객이 식별되는 자산의 사용을 일정 기간 통제하는지에 기초하여 리스를 정의한다. 고객이 식별되는 자산의 사용을 일정 기간 통제한다면 그 계약은 리스를 포함한다. 고객이 사용하는 소유 자산에 대하여 결정하는 방식과 비슷한 방식으로 그 자산의 사용에 대한 중요한 결정을 할 수 있다면 이 경우에 해당할 것이다. 그러한 경우에 고객(리스이용자)은 재무상태표에 인식해야 하는(IFRS 16 문단 5에 따라 인식이 면제되는 경우가 있음), 자산을 사용할 수 있는 권리(사용권자산)를 획득한다. 이와 달리, 용역계약에서는 공급자가 용역을 제공하기 위해 사용되는 자산의 사용을 통제한다.
BC106
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2010년 공개초안에서는, IAS 17의 리스 정의와 IFRIC 4 부수적인 요구사항을 근본적으로 유지하였다. 많은 의견제출자는 제안된 요구사항에 포착되는 계약의 모집단에 대하여 우려를 나타냈다(특히 용역계약으로 보이는 일부 계약도 포착될 것임). 의견제출자들은 IFRIC 4 대한 실무 문제(예: 계약의 가격결정 구조를 평가하기 어려움)를 지적했고, IFRIC 4에서 리스를 정의하기 위하여 사용한 통제기준이 수익 인식의 맥락에서 당시 개발되고 있던 통제 제안 및 IFRS 10의 지배력 원칙과 왜 다른지에 의문을 제기하였다.
BC107
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따라서 IASB는 그 우려를 해결하기 위하여 2013년 공개초안에서 리스의 정의에 대한 지침 변경을 제안하였다. 2013년 공개초안에서는 용역과 리스를 구별하는 수단으로 그리고 다른 기준서의 원칙과 맞추기 위하여 통제원칙의 사용을 제안하였다. 의견제출자들은 일반적으로 그 변경을 지지하였다. 그러나 많은 의견제출자는 계약이 리스를 포함하는지의 판단에 따라 일반적으로 고객이 리스자산과 리스부채를 인식할지가 결정된다고 지적하면서 리스의 정의가 더 중요해졌음을 강조하였다. 이 의견제출자 중 일부는 IASB가 더 복잡한 상황에도 제안된 정의를 일관되게 적용할 수 있도록 뒷받침하는 적절한 지침을 제공하지 못했다고 생각하였다.
BC108
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따라서 IFRS 16에서는 2013년 공개초안에서 제안한 리스 정의에 대한 접근법을 대체로 유지하지만 IASB의 의도를 명확히 하고 일관되지 않게 적용될 위험을 줄이기 위하여 몇 가지 변경을 하였다.
BC109
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IASB의 견해는 대부분의 경우에 계약이 리스를 포함하는지를 판단하기는 쉬울 것이라는 것이다. 계약은 많은 요구사항을 충족하지 못하여 리스의 정의를 충족하지 못하거나, 아니면 상당한 정도의 판단이 필요치 않더라도 리스가 되기 위한 요구사항을 분명히 충족할 것이다. 그러나 기업이 더 복잡한 상황에서 리스에 대한 판단을 하기 쉽도록 적용지침을 추가하였다.
BC110
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IFRS 16에서는 계약의 개시시점이 아니라 약정시점에 계약이 리스를 포함하는지를 판단하도록 요구한다. 이는 리스제공자가 약정일에 금융리스 아니면 운용리스로 리스를 분류해야 하기 때문이다(이는 종전 IAS 17의 리스제공자의 리스 분류 요구사항과 일관되고 IASB는 이를 변경하지 않기로 결정하였다). 또 리스이용자가 약정하였으나 아직 개시되지 않은 리스에 대한 정보가 재무제표이용자에게 목적 적합하다면 리스이용자는 그 정보를 공시해야 한다.
ㆍ식별되는 자산 (BC111~BC116)
BC111
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IFRS 16서 계약이 리스의 정의를 충족하기 위한 첫 번째 요구사항은 고객이 식별되는 자산의 사용을 통제해야 한다는 것이다. 식별되는 자산에 대한 요구사항은 IFRIC 4의 요구사항(계약이 특정 자산의 사용에 달려 있음)과 실질적으로 같다. 그 자산의 사용을 통제할 권리가 고객에게 있는지를 판단하기 위하여, 그리고 예를 들면 금융리스 제공자가 어느 자산을 제거해야 하는지를 판단하기 위하여 그 자산이 무엇인지를 아는 것이 중요하다. 그럼에도 불구하고, 약정일에 식별되는 자산이 있는지를 판단할 때 기업은 식별되는 자산이 있다고 결론 내리기 위하여 계약을 이행하는 데 사용할 특정한 자산(예: 특정 일련번호)을 식별할 수 있어야 할 필요는 없다. 그 대신에 기업은 단지 개시일부터 계약을 이행하기 위하여 식별되는 자산이 필요한지를 알 필요는 있다. 그 경우에 자산은 암묵적으로 특정된다. IFRS 16에서는 고객이 자산을 사용할 수 있게 되는 시점에 그 자산이 암묵적으로 특정될 수 있다고 명확히 하였다.
BC112
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IFRS 16에서는 자산의 대체에 대한 요구사항을 포함한다. 공급자가 사용기간 내내 자산을 대체할 실질적인 권리를 가진다면, 식별되는 자산은 없으며 계약은 리스를 포함하지 않는다. 이는 공급자가 사용기간 내내 자산을 대체할 수 있다면 공급자(고객이 아님)가 자산의 사용을 통제하기 때문이다.
BC113
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IASB는 대체권이 실질적인 상황을 판단하는 데 도움이 되는 적용지침을 포함하였다. 이 지침은 공급자가 자산을 대체할 실질적인 능력이 있고 대체하여 경제적으로 효익을 얻는지에 초점을 맞춘다. IASB는 다음과 같은 대체권을 구별하려고 이 지침을 포함하였다.
(1)
식별되는 자산이 없는 결과를 가져오는 대체권. 이는 고객이 아닌 공급자가 자산의 사용을 통제하기 때문이다.
(2)
계약의 실질이나 특성을 바꾸지 않는 대체권. 이는 공급자가 대체권을 행사할 것 같지 않거나, 실무적으로나 경제적으로 실현 가능하지 않기 때문이다.
대체 조항이 계약의 실질을 바꾸지 않기 때문에 그 조항이 실질적이지 않다면, 그 대체 조항은 계약이 리스를 포함하는지를 판단할 때 영향을 미치지 않아야 한다. IASB는 많은 경우에 자산의 대체에 관련되는 원가 때문에 대체권의 행사로 공급자가 효익을 얻지 못할 것이라고 생각한다.
BC114
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대체권은 몇 가지 이유로 실질적이지 않을 수 있다. 공급자가 그 자산을 대체할 수 있는 경우를 계약에서 제한하기 때문에 일부 대체권은 실질적이지 않다. 예를 들면 계약에서 공급자가 특정 미래 일자가 되거나 특정 사건이 일어난 다음에만 그 자산을 대체할 수 있다고 기술한다면 그 대체권은 실질적이지 않다. 계약에서 공급자에게 사용기간 내내 자산을 대체할 실질적인 능력을 주는 것이 아니기 때문이다. 공급자가 언제라도 자산을 대체할 권리를 계약상 갖을지라도 대체권이 실질적이지 않은 경우가 있다. 예를 들면 공급자가 수리나 유지ㆍ보수 목적으로 자산을 대체하는 경우나 벌어질 것 같지 않은 상황에서만 공급자가 대체에서 효익을 얻는다면, 이러한 상황이 계약에 규정되었는지에 상관없이 그 대체권은 실질적이지 않다.
BC115
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이해관계자들은 경우에 따라 공급자의 대체권이 실질적인지를 고객이 판단하기가 불가능하지는 않지만 어려울 수 있다는 우려를 제기하였다. 이 어려움은 고객이 흔히 공급자가 부담할 대체 원가에 대한 정보를 갖지 못하기 때문에 생길 수 있다. 이 의견을 기초로, IASB는 공급자가 실질적인 대체권을 가지는지를 고객이 쉽게 판단할 수 없다면 어떠한 대체권도 실질적이지 않다고 보아야 한다고 IFRS 16에 기술하기로 결정하였다. 이는 고객이 합리적으로 판단할 수 있는 경우에만, 대체권이 실질적인지를 판단해야 한다는 의도였다. 대체권이 실질적이라면 IASB는 이것이 사실과 상황에 비추어 상대적으로 분명할 것이라고 생각한다. 그러나 대체권이 실질적이지 않다는 증거를 제공하기 위하여 고객이 과도한 노력을 기울일 것으로 예상하지 않는다는 점도 명확히 하려고 그 요구사항을 규정하였다.
BC116
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IFRS 16에서는 식별되는 자산이 되려면 자산이 물리적으로 구별되어야 한다고도 명확히 한다. IASB는 더 큰 자산의 용량(capacity) 일부가 물리적으로 구별되지 않는 경우(예: 파이프라인의 20%에 해당하는 용량인 경우)에 고객이 그 자산의 용량 중 일부의 사용을 통제할 권리를 가지지 못할 것이라고 결론 내렸다. 일부 자산의 사용에 대한 결정은 일반적으로 더 큰 자산의 수준에서 내려지기 때문에 고객이 그 일부의 사용을 통제할 권리를 가지지 못할 것이다. 그 더 큰 자산 중 물리적으로 구별되지 않는 일부를 포착하기 위하여 식별되는 자산의 개념을 확장하면, 결국 기업이 리스하지 않는다고 결론을 내리게 될 것임에도 불구하고, 기업이 용역계약을 이행하는 데 사용되는 자산을 리스하는지를 고려하도록 강요하게 될 수도 있다. 따라서 IASB는 그 더 큰 자산의 용량 중 일부를 포함하기 위하여 정의를 확장하면 효익이 적은 반면에 복잡성은 커질 것이라고 결론 내렸다.
ㆍ식별되는 자산의 사용을 통제할 권리 (BC117~BC124)
BC117
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IFRS 16서는 자산의 사용을 통제할 권리를 가진다는 것이 무엇을 뜻하는지에 대한 적용지침을 포함한다. IASB는 자산의 사용을 통제하려면, 고객이 사용기간 내내 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리("효익" 요소)뿐만 아니라 그 자산의 사용을 지시할 능력("힘" 요소)도 가지고 있어야 한다고 결정하였다(고객은 사용기간 내내 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익에 영향을 미치는 능력을 자신에게 주는, 자산의 사용에 대한 의사결정권을 가져야 한다). 그러한 의사결정권이 없으면 고객이 소모품이나 용역을 구매하는 고객보다 자산의 사용을 더 많이 통제하지는 못할 것이다. 이 경우에는 고객이 자산의 사용을 통제하지 못할 것이다. 이 지침은 IFRS 10 지배력 개념과 IFRS 15 통제 개념과 일치하며 "개념체계" 공개초안의 통제에 대한 IASB의 제안과도 일치한다. IFRS 10 IFRS 15에서는 "효익" 및 "힘" 요소 둘 다를 요구하는 것으로 지배력과 통제를 정의한다.
ㆍ식별되는 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 (BC118)
BC118
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IFRS 16에서는 고객이 자산의 사용으로 생기는 효익을 얻을 권리를 갖는지를 판단할 때 자산의 소유권에서 생기는 경제적 효익이 아니라 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익만 고려해야 한다는 점을 명확히 한다. 리스는 기초자산의 소유권을 양도하지는 않는다. 리스는 그 기초자산의 사용권만을 양도한다. 따라서 IASB는 계약이 리스를 포함하는지를 고려할 때 고객은 자산의 소유권에 관련되는 경제적 효익(예: 자산 소유의 결과로 생기는 세금 혜택)을 고려하지 말아야 한다고 결론 내렸다. 그러나 고객은 자산의 사용에 관련되는 효익[예: 자산의 사용으로 받은 재생 에너지 크레디트(renewable energy credits)나 자산 사용의 결과로 생기는 부산물]은 고려해야 한다.
ㆍ식별되는 자산의 사용을 지시할 권리 (BC119~BC124)
BC119
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IFRS 16에서는 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리(사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정을 내릴 권리)를 가진다면, 고객에게 자산의 사용을 지시할 권리가 있다고 명확히 하였다. 공급자가 그 권리를 가진다면 공급자가 자산의 사용을 지시하므로 리스는 존재하지 않는다.
BC120
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IASB의 견해는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정이 자산의 사용에 대하여 내리는 다른 결정(자산의 운용 및 유지에 대한 결정을 포함함)보다 자산의 사용을 통제하는지를 판단할 때 더 중요하다는 것이다. 이는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정에 따라 사용으로 어떤 경제적 효익이 어떻게 생기는지가 결정되기 때문이다. 자산을 사용하는 방법 및 목적은 단일 개념이다(자산을 사용하는 "방법"은 자산을 사용하는 "목적"과 구분하여 판단할 수 없다). 자산의 운용에 관련되는 결정은 일반적으로 자산이 사용되는 방법 및 목적에 대한 결정의 실행에 대한 것이고 그 결정에 따라 달라진다(그리고 종속적이다). 예를 들면 자산이 사용되어서는 안 된다고 고객이 결정한다면 공급자의 운용상 결정은 그 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익에 아무런 영향을 주지 못할 것이다. 또 공급자가 기초자산의 운용과 유지에 대한 결정을 내리는 경우에, 공급자는 그 자산에서 자신의 지분을 보호하기 위하여 흔히 그렇게 한다. IASB는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정을 고려하는 것은 기업에 대한 지배력을 평가할 때 이사회가 내린 의사결정을 고려하는 것과 비슷하게 볼 수 있다고 보았다. 일반적으로 기업에 대한 지배력 평가에 중요하게 영향을 미치는 의사결정은 기업의 영업 및 재무 활동에 대하여 이사회가 내리는 의사결정이지 그 결정을 실행할 때 개인들이 하는 행위가 아니다.
BC121
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IASB는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정이 미리 내려져서 사용기간 중에 고객이나 공급자가 그 결정을 내릴 수 없는 경우가 있다는 점에 주목하였다. 이는 예를 들면 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 모든 결정이 고객과 공급자 사이에 계약을 협상하는 과정에서 합의되고 개시일 후에는 변경될 수 없거나, 자산의 설계로 사실상 미리 결정되는 경우에 일어날 수 있다. IASB는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정이 미리 내려지는 경우는 상대적으로 적을 것이라고 보았다.
BC122
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자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정이 미리 내려지는 경우에는 고객에게 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리가 있는지를 판단하는 접근법이 달라진다. IFRS 16에서는 자산을 사용하는 방법 및 목적이 미리 결정된다면, 고객이 자산을 운용할 권리를 가지는 경우나 자산을 사용하는 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 고객이 자산을 설계하는 경우에, 고객은 여전히 자산의 사용을 지시할 수 있다는 점을 명확히 하였다. 이 경우에 고객은 전형적인 공급계약이나 용역계약에서 고객이 갖는 권리를 넘어서는 사용권을 통제한다(고객은 자산에서 생기는 산출물을 단지 주문하고 받는 정도를 넘어서는 권리를 가진다). 이 경우에 고객은 사용기간 내내 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익에 영향을 미치는 결정을 내릴 권리를 가진다(설계를 한 경우에는 결정을 내렸다). 비록 IASB는 이 각각의 경우가 고객이 자산의 사용을 지시하는 상황을 나타내지만, 대부분의 리스에서 고객이 자산의 사용을 지시하는지의 판단은 자산을 사용하는 방법 및 목적을 결정하는 당사자를 식별하는 것에 기초할 것이라고 생각한다.
BC123
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IFRS 16에서는 고객이 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 그 자산을 설계하지 않는다면, 사용기간에(사용기간 전이 아님) 내려진 결정만을 통제 여부의 판단에 고려해야 한다고 명확히 하였다. IASB의 견해는 고객이 사용기간 개시 이전에 자산에서 생기는 산출물을 특정하고(예: 계약 조건 내에서) 사용기간에 그 규격을 변경할 수 없다면, 고객은 일반적으로 자산의 사용을 통제하지 않는다는 것이다. 그 경우에 고객이 갖는 의사결정권은 전형적인 공급계약 또는 용역계약에서 고객이 갖는 권리에 지나지 않을 것이다.
BC124
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IFRS 16에서는 방어권(예: 기초자산 또는 그 밖의 자산에 대한 공급자의 지분이나 공급자의 인력을 보호하기 위해서나, 공급자가 관련 법규를 지킬 수 있도록 계약에 포함되는 조건)에 대한 적용지침을 제공한다. IASB의 견해는 그러한 방어권은 고객이 자산의 사용을 지시할 권리를 갖는 것을 막지 않으면서 고객이 얻는 권리의 범위를 정한다는 것이다. 따라서 방어권은 리스에 대하여 지급하는 가격에 영향을 미칠 수 있다(자산을 사용하는 데에 제한이 더 많다면 리스이용자는 그 자산 사용에 대하여 더 적은 금액을 지급할 수 있다). 그러나 방어권은 일반적으로 자산의 사용을 지시할 권리가 고객에게 있는지에는 영향을 미치지 않을 것이다.
ㆍ리스의 정의에 대하여 고려한 그 밖의 접근법 (BC125)
BC125
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IASB는 IFRS 16 개발하면서 리스의 정의에 대하여 이해관계자들이 제안한 대안들을 고려하였다. 고려하였던 주요 대안은 다음과 같다.
(1)
금융요소: IASB는 리스가 자산 사용권에 대한 금융약정이어야 한다고 요구하는 것을 고려하였다. 다시 말해서, 리스를 포함하는 계약의 경우에 분명히 식별할 수 있는 금융요소가 있어야 한다는 것이다. 그러나 IASB는 다음과 같은 이유로 이 접근법을 채택하지 않았다.
(가)
IASB의 견해는 계약이 리스를 포함하는지를 판단하기 위해서는 고객이 사용권자산을 통제하게 되었는지에 초점을 맞추는 것이 적절하다는 것이다. 기간에 걸쳐 지급되는 경우에 사용권자산은 대응하는 리스부채가 생기게 하지만, 리스부채가 존재하지 않더라도(예: 리스료를 전액 선급할 때) 사용권자산은 존재한다. 사용권에 대한 지급시기에 관계없이, 기업이 자산의 사용권을 일정 기간 얻는 경우에 계약은 리스를 포함한다. 리스에서 얻는 자산에 초점을 두고 리스를 용역약정이나 공급약정과 같은 그 밖의 계약과도 구별하는 것이다.
(나)
제안되었던 "금융약정"의 지표 중 다수는 지급의 형태와 그 지급이 대출계약의 지급과 비슷하다는 점에 초점을 맞춘다. IASB는 약정의 실질보다 형식에 초점을 맞출 경우에 다음과 같은 사항들을 우려하였다.
① 많은 기존 리스(금융리스와 부동산 리스를 포함함)가 비록 고객이 계약 개시일에 사용권을 얻게 되었음이 분명한 때에도 리스의 정의를 더는 충족하지 않을 수 있을 것이다.
② 리스의 정의를 충족하지 않도록 계약을 상대적으로 쉽게 구조화할 수 있을 것이다(예: 자산을 사용할 고객의 권리를 바꾸지 않고 지급 구조를 변경).
(2)
IFRS 15 IASB는 리스의 정의에 대한 요구사항을 IFRS 15 요구사항(특히 재화나 용역이 "구별되다"에 대한 요구사항)에 더 밀접하게 연계할지를 고려하였다. 그러한 접근법을 적용하는 과정에서 "구별되다"라는 개념은 구별되는 리스요소와 용역요소(기업은 이를 분리하여 별도로 회계처리해야 함)를 포함하는 계약과 구별되는 리스요소와 용역요소를 포함하지 않는 계약(따라서 전체적으로 하나의 용역계약으로 회계처리될 것임)을 구별하는 데 사용할 수 있을 것이다. IASB는 다음과 같은 이유로 이 접근법을 채택하지 않았다.
(가)
IFRS 15 "구별되다"에 대한 요구사항은 리스를 식별하는 목적이 아닌 다른 목적을 이루기 위하여 개발되었다. 그것은 수익의 가장 적절한 배분과 인식을 보장하기 위하여 고객과의 계약에서 기업이 한 약속의 성격을 식별하기 위하여 개발되었다. 이와 달리, 리스 정의의 요구사항은 고객이 자산 사용권을 얻었는지, 따라서 그 거래에 관련되는 자산 및 부채를 인식해야 하는지를 식별하기 위한 것이다. IFRS 15 "구별되다"에 대한 요구사항은 다른 목적으로 개발되었기 때문에 그 요구사항을 적용하면 고객이 자산 및 부채의 개념적 정의를 충족하는 항목들을 인식하지 못할 수 있다(문단 BC22~BC27 참조). IASB는 통제가 이 판단을 할 때 더 적절한 근거가 될 것이라고 생각한다.
(나)
IASB는 리스요소와 용역요소가 구별되는지를 판단하게 하는 요구사항은 그 지침에 불필요한 복잡성을 더할 것이라고 우려하였다. 이는 그러한 접근법은 결론에는 차이가 거의 없는 결과를 가져올 것으로 예상되는 반면, 리스의 맥락에서 해석하고 적용하기에 복잡한 추가 규정을 포함하게 될 것이기 때문이다.
(3)
개별 효용(Stand-alone utility): IASB는 그 자산이 고객에게 개별 효용이 있는 경우(고객이 자산 그 자체를 사용하거나 적절한 기간에 구할 수 있는 다른 자원과 함께 사용하여 생기는 경제적 효익을 얻는 능력을 가지는 경우)에만 자산의 사용을 통제한다고 규정할지를 고려하였다. IASB는 다음과 같은 이유로 이 기준을 추가하지 않기로 결정하였다.
(가)
고객이 자산의 사용을 통제하는지를 적절하게 판단하기 위하여 추가 기준은 필요하지 않다. 그러한 접근법은 다른 IFRS에서 자산의 통제를 판단할 때(예: 유형자산 구매) 사용되지 않는다.
(나)
고객의 자원이나 공급자의 사업모형이 달라지면 기업은 같은 사용권을 포함하는 계약에 대하여 다른 결론에 이를 수 있다.
(다)
그 기준이 충족되었는지를 판단하는 것은 주관적일 것이고 IFRS 16의 리스의 정의를 적용하기 위하여 필요한 수준보다 더 많은 판단력이 필요할 것이다. 이는 의도하지 않은 결과를 가져올 수 있다. 또 IASB는 그러한 기준을 포함하면 리스의 결론이 바뀔 것으로 예상되는 기존의 어떠한 상황도 식별하지 못하였다. 따라서 IASB는 그러한 기준을 포함하는 원가가 가능한 모든 효익을 초과할 것이라고 결론 내렸다.
(4)
실질적인 용역: IASB는 용역이 실질적이고 전체 계약에서 지배적인 부분을 차지하는 경우에 기업이 리스요소와 용역요소가 있는 계약을 전체적으로 하나의 용역으로 회계처리하도록 요구할지를 고려하였다. IASB는 이 요구사항을 포함하지 않기로 하였다. IASB의 견해는 계약에서 고객에게 자산 사용권을 양도한다면 계약은 리스를 포함한다는 것이다. 용역의 존재는 그것이 얼마나 실질적인지에 상관없이 리스이용자가 얻는 사용권을 바꾸지 않는다. IASB는 더 유의적인 가치가 있는 용역이 어떤 사용권자산과는 함께 묶이지만 다른 것과는 묶이지 않기 때문에 비슷한 사용권인데도 서로 다르게 회계처리될 수 있다는 점을 우려하였다.
ㆍ고객이 공동약정일 때 계약이 리스를 포함하는지를 판단함 (BC126)
BC126
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둘 이상의 당사자가 IFRS 11"공동약정"에서 정의하는 공동지배력을 가지는 공동약정을 구성할 때 그 당사자는 공동약정의 운영에 사용할 자산을 리스하기로 결정할 수 있다. 공동약정은 공동기업이나 공동영업일 수 있다. 공동약정이 그 자체로 법적 독자성을 갖는 경우에 공동약정 그 자체가 계약을 체결할 수 있고, 공동약정의 하나 이상의 당사자가 공동약정을 대표하여 계약을 체결할 수도 있다. 이 경우에 IASB는 기업이 IFRS 16 문단 9~11을 적용하여 계약이 리스를 포함하는지를 판단할 때 공동약정이 고객이 된다는 점을 고려해야 한다고 명확히 하기로 결정하였다. 즉, 공동약정의 당사자 각각을 고객으로 보지 말아야 한다. 따라서 공동약정의 당사자가 약정에 대한 그들의 공동지배력을 통해 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용 통제권을 집합적으로 가진다면 계약은 리스를 포함한다. 그 상황에서 공동약정의 당사자 각각이 기초자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 일부만 갖는다거나 기초자산의 사용을 단독으로 지시할 수 없다는 이유로 계약이 리스를 포함하지 않는다고 결론 내리는 것은 적절하지 않을 것이다.
BC127
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IFRS 16의 적용범위를 정하기 위해 IASB는 계약에서 집행 가능한 권리와 의무가 생기는 경우에만 계약이 존재한다고 볼 것이라고 결정하였다. 리스에서 모든 해지불능기간이나 예고기간(notice period)은 계약의 정의를 충족하고, 따라서 리스기간의 일부로 포함될 것이다. 계약의 일부가 되기 위해서는 리스기간에 포함되는 리스 연장 또는 종료 선택권이 집행 가능해야 한다. 예를 들면 리스이용자는 해지불능기간을 초과하여 리스를 연장할 권리를 집행할 수 있어야 한다. 선택권 기간이 집행할 수 없는 것이라면, 예를 들면 리스이용자가 리스제공자와 합의하지 않고는 리스의 연장을 집행할 수 없다면 리스이용자는 해지불능기간을 초과하여 자산 사용권을 가지지 못한다. 따라서 해지불능기간(예고기간 가산)을 넘어서는, 리스이용자와 리스제공자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 존재하지 않는다면 정의상 그 기간을 초과하는 계약은 없다. 계약의 집행 가능성을 판단하는 과정에서 기업은 리스제공자가 리스이용자의 리스 연장 요구에 합의하기를 거부할 수 있는지를 고려해야 한다.
BC128
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따라서 리스이용자가 리스를 연장하거나 종료할 권리를 가진다면 최초 해지불능기간을 초과하는 집행 가능한 권리와 의무가 있고 리스의 당사자는 리스기간을 산정할 때 그 선택권 기간을 고려하여야 한다. 이와 달리, 리스를 종료할 리스제공자의 권리는 리스기간을 산정할 때 무시한다. 그 경우에 리스제공자가 리스를 종료하기로 결정하지 않는다면 그리고 그렇게 결정 내릴 때까지 리스이용자는 리스기간의 자산 사용권에 대하여 지급할 무조건적인 의무를 지기 때문이다.
BC129
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IASB는 이 방식으로 리스에 집행 가능성을 적용하면 경제적 실질이 없는 리스 조항(예: 리스가 실무적으로는 해지되지 않을 것을 알면서도 언제라도 해지할 수 있다고 기술함)을 추가하도록 기업을 부추길 수 있는지를 고려하였다. 그러나 IASB의 견해는 리스제공자나 리스이용자가 그러한 조항의 포함에 합의하는 데에는 흔히 경제적 저해요소가 있기 때문에 그러한 조항이 추가되지 않을 것 같다는 것이다. 예를 들면 리스이용자가 그 계약을 해지하지 않을 것으로 가정하고 리스제공자가 계약의 가격을 결정한 경우에, 그러한 조항을 포함하면 리스제공자가 계약의 가격을 결정할 때 예상하였던 것보다 잔존자산 위험에 더 많이 노출될 것이고, 이것이 리스제공자에게 경제적 저해요소가 될 것이다. 이와 반대로 리스이용자가 계약을 해지하거나 해지할 수 있을 것으로 가정하고 리스제공자가 계약의 가격을 결정한 경우에, 리스제공자가 잔존자산 위험을 더 많이 부담하는 것에 대한 보상으로 리스이용자는 더 많은 임차료를 지급해야 할 것이다. 리스이용자가 계약을 해지하려고 하지 않는다면 더 많은 임차료는 리스이용자에게 경제적 저해요소가 될 것이다.
BC130
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IASB는 보통 계약을 개별적으로 회계처리하는 것이 적절하지만, 상호의존적인 계약들은 결합된 영향을 평가하는 것도 필요하다는 점에 주목하였다. 기업은 계약들을 함께 고려하지 않고는 이해할 수 없는 전체적으로 하나인 상업적 목적을 이루기 위하여, 실질적으로 거래들이 하나의 약정을 구성하도록 고려하여 몇 가지 계약들을 체결할 수 있다. 예를 들면 리스이용자가 특정한 특성이 있는 자산을 1년간 리스하는 계약을 체결한다고 가정하자. 또 그 리스이용자는 특성이 같은 자산에 대하여 1년 후에 시작하는 1년간의 리스계약을 체결하고 2년 후, 3년 후에 시작하는 비슷한 계약을 미리 체결한다. 네 가지 계약 모두의 조건은 일련의 거래를 전체적으로 고려하지 않고는 전체적인 경제적 영향을 이해할 수 없도록 서로를 고려하여 협상되었다. 사실상 리스이용자는 4년의 리스계약을 체결한 것이다. 그러한 상황에서 각 계약을 별개로 회계처리하면 결합된 거래를 충실히 표현하지 못하는 결과를 가져올 수 있다.
BC131
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IASB는 계약을 결합해야 하는 상황을 식별하는 데 "개념체계"의 표현 충실성이라는 개념으로 충분하다는 일부 견해가 있다는 점에 주목하였다. 그러나 IASB의 견해는 리스의 맥락에서(특히 판매후리스 거래, 단기리스, 소액자산 리스에 관련하여) 계약을 언제 결합해야 하는지를 더 명확히 하는 것이 유익하다는 것이다.
BC132
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따라서 IASB는 계약들을 단일 계약으로 결합하여 회계처리해야 하는 상황을 IFRS 16서 규정하기로 결정하였다. 그 요구사항은 IFRS 15의 요구사항과 비슷하고 "개념체계" 공개초안에서 제시하는 개념과도 일치한다.
BC133
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일부 계약은 리스요소와 비리스(용역)요소를 모두 포함한다. 예를 들면 차량에 대한 계약은 리스와 유지용역을 결합할 수 있다. 또 많은 계약은 둘 이상의 리스요소를 포함한다. 예를 들면 단일 계약이 토지, 건물, 장비 리스를 포함할 수 있다.
ㆍ리스의 구성요소를 분리함 (BC134)
BC134
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IFRS 16서는 리스를 포함하는 계약에 오직 하나의 리스요소만 있는지, 몇 가지 리스요소가 있는지를 판단하기 위한 요구사항을 포함한다. IASB는 리스계약에서 별도 리스요소를 식별하는 것은 수익계약에서 수행의무를 식별하는 것과 비슷하다는 점에 주목하였다. 즉, 리스계약이나 수익계약의 상황에서 모두 기업은 고객이나 리스이용자가 몇 개의 별도 (인도)대상물들에 대하여 계약하는지, 몇 개의 서로 다른 자산을 포함할 수 있는 하나의 (인도)대상물에 대하여 계약하는지를 식별하려고 한다. 따라서 IASB는 별도 리스요소를 식별하는 방법을 다루는 새로운 요구사항을 개발하는 대신에 수행의무 식별에 대한 IFRS 15 요구사항과 비슷한 요구사항을 IFRS 16 포함하기로 결정하였다. IASB는 IFRS 15 수익계약의 맥락에서 요구사항을 적용하는 것과 비슷한 방식으로 IFRS 16의 그 요구사항이 적용되도록 하였다.
ㆍ리스요소와 비리스요소를 분리함 (BC135~BC137)
BC135
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리스 프로젝트의 목적은 리스 회계처리를 바꾸려는 것이지 용역 회계처리를 바꾸려는 것이 아니다. 그러므로 IASB는 IFRS 16 모든 계약의 리스요소에만 적용해야 한다는 견해를 가졌다. 용역(또는 계약의 용역요소) 회계처리는 계약이 단지 용역에 국한되는지 아니면 용역과 함께 자산의 구매나 리스를 포함하는지에 영향을 받지 않아야 한다. 따라서 IFRS 16에서는 다음과 같이 요구한다.
(1)
리스제공자는 계약의 리스요소와 비리스요소를 분리하여야 한다. 리스제공자에게서 받은 의견에 기초하여, IASB는 리스제공자가 리스요소와 비리스요소에 대하여 지급하는 금액을 분리할 수 있어야 한다고 결론 내렸다. 이는 리스제공자가 계약의 가격을 결정할 때 각 구성요소의 가치나 합리적인 추정치에 대한 정보가 필요할 것이기 때문이다.
(2)
모든 관련되는 리스요소와 비리스요소를 분리할 필요는 없고 그 대신에 단일 리스요소로 취급하기로 선택할 수 있는 실무적 간편법을 적용하지 않는다면, 리스이용자는 계약에서 리스요소와 비리스요소를 분리해야 한다. IASB는 원가 효익을 고려하고, 모든 상황에서 분리를 요구하지는 말아야 한다는 작성자의 요청에 대응하여 이 실무적 간편법을 허용하기로 결정하였다. IASB의 견해는 그 실무적 간편법이 비교 가능성에 유의적인 문제를 일으키지 않으면서, 일부 리스이용자에게는 원가와 복잡성을 낮출 것이라는 것이다. 이는 일반적으로 용역요소가 유의적인 계약에 실무적 간편법을 적용하면 그 계약에 대한 리스이용자의 리스부채가 유의적으로 늘 것이기 때문에 리스이용자가 그러한 계약에는 실무적 간편법을 채택하지 않을 것으로 예상되기 때문이다. IASB는 계약의 비리스요소가 상대적으로 적을 경우에만 리스이용자가 이 실무적 간편법을 채택할 것으로 예상한다.
BC136
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IFRS 16서는 거래가격을 수행의무에 배분하게 하는 IFRS 15의 요구사항을 적용하여 리스제공자가 계약의 대가를 리스요소와 비리스요소에 배분하도록 요구한다. 이 접근법은 같은 계약에서 리스제공자이면서 재화 또는 용역의 판매자이기도 한 기업들에 일관성을 보장할 것이다. IASB는 리스제공자가 적용하는 접근법은 수행의무가 둘 이상인 수익계약에서 판매자가 대가를 배분할 때 적용한 방법과 다르지 않아야 한다고 결론 내렸다.
BC137
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리스이용자가 계약에서 리스요소와 비리스요소를 분리하는 경우에, IFRS 16에서는 리스이용자가 각 리스요소의 상대적 개별 가격과 비리스요소의 총 개별 가격에 기초하여 그 요소들에 대가를 배분하도록 요구한다. IASB는 리스요소와 비리스요소의 개별 가격을 쉽게 구하지 못할 수 있다는 점을 인정하였고, 따라서 관측 가능한 정보를 최대한 사용하여 산출한 추정치를 쓸 수 있게 허용하기로 결정하였다. IASB의 견해는 관측 가능한 가격을 쉽게 구할 수 없는 경우에, 리스이용자가 추정한 개별 가격을 사용하면 리스요소와 비리스요소의 분리와 관련하여 리스제공자와 리스이용자가 모두 제기한 가장 유의적인 우려의 일부를 해결한다는 것이다(리스제공자는 리스이용자에게 가격결정 정보를 제공하는 것에 대하여 우려를 나타냈고 리스이용자는 쉽게 구할 수 없는 관측 가능한 개별 가격결정 정보를 얻는 것은 부담이 되고 비용이 많이 들 수 있다는 우려를 나타냈다). IASB는 IAS 17의 종전 요구사항을 적용할 때에도 리스이용자가 리스요소와 비리스요소의 상대적 공정가치의 추정치를 사용하여 계약 대가를 리스요소와 비리스요소에 배분해야 했다고 보았다. 그 요구사항을 적용하는 데 존재하는 어떠한 유의적인 실무적 어려움도 IASB에 알려진 바가 없었다.
BC138
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IASB는 리스를 자산의 판매나 구매와 구별하게 하는 요구사항을 IFRS 16에 포함할지를 고려하였다. IFRS 해석위원회는 토지의 법적 소유권을 이전하지 않는 특정 계약을 토지 리스로 보아야 하는지, 토지의 구매로 보아야 하는지에 대한 질문을 받았다.
BC139
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IASB는 리스를 자산의 판매나 구매와 구별하게 하는 요구사항을 IFRS 16서 제공하지 않기로 결정하였다. 그러한 요구사항을 포함하는 것에 대하여 이해관계자들의 지지가 적었다. 또 IASB는 다음과 같은 사항도 주시하였다.
(1)
기초자산의 판매나 구매와 비슷한 리스의 회계처리는 판매나 구매의 회계처리에 적용되는 IFRS 15 IAS 16각각의 요구사항과 비슷할 것이다.
(2)
거래는 법적 형식이 아니라 거래의 실질에 따라 회계처리해야 한다. 따라서 계약이 실질적으로 유형자산의 구매를 나타내는 권리를 부여한다면, 그 권리는 IAS 16의 유형자산 정의를 충족하고 법적 소유권이 이전되는지에 관계없이 그 기준서를 적용하여 회계처리할 것이다. 부여된 권리가 실질적으로 유형자산의 구매를 나타내지 않고 리스의 정의를 충족한다면, 그 계약에 IFRS 16을 적용하여 회계처리할 것이다.
BC140
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IFRS 16 기초자산 사용권을 일정 기간 이전하는 계약에 적용되고 기업에 기초자산에 대한 통제를 이전하는 거래에는 적용되지 않는다. 그러한 거래는 다른 기준서(예: IFRS 15IAS 16)의 적용범위에 포함되는 판매나 구매이다.
BC141
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IFRS 16에서는 리스이용자가 개시일(리스제공자가 리스이용자에게 기초자산을 사용할 수 있게 하는 날)에 사용권자산과 리스부채를 처음으로 인식하고 측정하도록 요구한다.
BC142
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개시일에 리스에서 생기는 자산 및 부채를 인식하는 것은 리스이용자가 리스기간에 기초자산을 사용할 권리를 나타내는 자산을 인식하고 리스료를 지급할 의무를 나타내는 부채를 인식하는 리스이용자의 회계모형과 일치한다. 리스이용자는 개시일이 되기 전까지는 기초자산의 사용권을 얻지도 통제하지도 못한다. 개시일 전에는 리스제공자가 아직 계약에 따라 의무를 이행하지 않은 것이다. 비록 리스이용자는 약정일 후 리스료와 사용권자산을 교환하는 권리와 의무를 가질 수 있지만, 자산을 리스이용자가 사용할 수 있게 되기 전에는 리스이용자가 리스료를 지급할 의무도 없을 것이다. IASB는 사용권자산과 리스료를 교환하는 의무는 그 교환 조건이 불리하다면 손해일 수 있다는 점에 주목하였다. 그러한 상황에서 리스이용자는 개시일 전에 손실부담계약 부채를 가질 수 있다. 그 부채는 IAS 37을 적용하여 다른 손실부담계약과 일치하도록 회계처리될 것이다.
BC143
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IASB는 사용권자산과 리스부채의 최초 측정과 관련하여 측정은 리스 거래의 특성과 조건을 반영한다는 점에 주목하였다. 이에 따라 리스이용자는 약정일(개시일 전일 수 있음)에 계약상 합의된 조건들을 주목해야 할 것이다. 그러나 약정일을 최초 측정일로 본다면 개시일에 리스자산과 리스부채를 인식할 때 약정일과 개시일 사이의 변동에 관련되는 차손익을 리스이용자가 인식하는 결과를 가져올 수 있을 것이다. 따라서 IASB는 사용권자산과 리스부채의 인식일과 최초 측정일이 일치하도록 결정하였다.
BC144
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IASB는 이 접근법이 다음과 같은 효익이 있다는 점에 주목하였다.
(1)
리스이용자가 사용권자산과 리스부채를 처음으로 인식할 때 차손익이 생기지 않아야 한다는 점을 명확히 한다.
(2)
약정일과 개시일 사이에 일어난 리스의 조건 변경이나 사용권자산과 리스부채의 측정에 사용한 가정의 변경을 회계처리하는 방법에 대한 요구사항을 추가할(따라서 복잡성이 잠재적으로 커질) 필요가 없다. 약정일과 개시일 사이에 일어난 리스의 변경은 개시일에 사용권자산과 리스부채를 처음으로 측정할 때 고려한다.
(3)
그 밖의 거래(예: 유형자산 취득)의 측정일과 더 일관된다.
BC145
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IASB는 리스료의 현재가치를 참조하여 측정한 원가를 기준으로 사용권자산과 리스부채를 측정(원가 측정기준)하도록 요구하기로 결정하였다. IASB는 이 접근법이 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론 내렸다. 이는 다른 비슷한 자산 및 부채를 측정할 때 사용하는 접근법과 일관되며, 따라서 다른 접근법보다 더 비교 가능한 정보를 제공하는 결과를 가져올 것으로 예상되기 때문이다. IASB는 원가 측정기준을 사용하면 다른 접근법보다 작성자에게도 비용이 덜 들 것이라고 결론 내렸다.
BC146
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IASB는 사용권자산과 리스부채의 최초 및 후속 측정을 IFRS 16에서 규정하지 않고 다른 기준서를 참조할지를 고려하였다. IASB는 다음과 같은 이유로 다른 기준서를 참조하는 접근법을 채택하지 않았다.
(1)
그 접근법은 리스 회계에 구성요소 접근법을 적용하지 않기로 한 IASB의 결정(문단 BC153 참조)과 불일치할 것이다. 예를 들면 리스이용자가 다른 기준서를 적용하여 리스의 모든 속성을 회계처리한다면, 금융상품에 대한 규정에 따라 일상적으로 리스에서 선택권을 구분하여 회계처리하도록 요구해야 할 것이다.
(2)
그 접근법은 적용하기에 복잡할 수 있다(특히 리스가 연장선택권, 변동리스료, 잔존가치보증과 같이 비교적 보편적인 속성을 포함할 경우).
BC147
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IASB는 리스이용자가 다음과 같이 정의된 원가로 사용권자산을 측정해야 한다고 결정하였다.
(1)
리스료의 현재가치
(2)
리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가(문단 BC149~BC151 참조)
(3)
리스 조건에서 요구하는 대로 기초자산을 해체하고 제거하거나, 기초자산이 위치한 부지를 복구하거나, 기초자산 자체를 복구할 때 리스이용자가 부담하는 원가의 추정치. 다만 그 원가가 재고자산을 생산하기 위해 부담하는 것이 아니어야 한다.
BC148
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IASB는 리스이용자가 기초자산의 사용으로 생기는 경제적 효익에 대해 더 목적 적합한 정보를 제공할 수 있는 공정가치로 사용권자산을 처음 측정해야 하는지를 고려하였다. 그러나 사용권자산을 처음에 원가로 측정하는 것은 다른 비금융자산(예: IAS 16 IAS 38의 적용범위에 포함되는 자산)의 측정과 일치한다. 기초자산을 측정하는 데에 사용하는 기준과 비슷한 기준으로 사용권자산을 측정하면 리스자산과 소유 자산에 대해 보고되는 금액의 비교 가능성을 유지하고, 이는 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이다. 더욱이 사용권자산에 대한 활성시장은 흔히 존재하지 않을 수 있기 때문에 원가로 사용권자산을 측정하면 공정가치로 측정하는 것보다 덜 복잡하고 비용도 덜 들 것이다. 또 IASB는 많은 리스에서 원가 측정기준은 개시일의 사용권자산 공정가치에 상당히 가까운 값을 제공할 것이라고 생각한다.
ㆍ리스개설직접원가(문단 24(3)) (BC149~BC151)
BC149
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IFRS 16에서는 리스이용자가 사용권자산을 처음 측정할 때 리스개설직접원가를 사용권자산 원가에 포함하고 리스기간에 걸쳐 그 원가를 상각하도록 요구한다. 사용권자산의 측정치에 리스개설직접원가를 포함하는 것은 다른 비금융자산(예: 유형자산과 무형자산)의 취득에 관련되는 원가의 회계처리와 일치한다.
BC150
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IASB는 리스이용자와 리스제공자가 같은 리스개설직접원가의 정의를 적용해야 한다고 결정하였다. 이 결정은 주로 IFRS 16 적용하는 과정에서 복잡성을 줄이기 위하여 내려졌다. 문단 BC237에서 기술하는 바와 같이, IASB는 리스제공자의 리스개설직접원가 정의는 IFRS 15 "증분원가(incremental costs)" 정의와 일치해야 한다고 결정하였다. 따라서 IFRS 16에서 리스개설직접원가는 리스를 체결하지 않았다면 부담하지 않았을 증분원가로 정의한다.
BC151
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IASB는 개시일에 리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가를 사용권자산과 리스부채에 배분해야 하는지를 고려하였다. 그러나 IASB는 기업들이 그러한 접근법을 적용하는 데 비용이 많이 드는 반면 재무제표이용자가 얻는 증분 효익은 적다고 결론 내렸다.
BC152
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리스는 흔히 리스이용자에게 해지불능기간을 넘어서 리스를 연장할 권리를 부여하거나 리스기간 종료 전에 리스를 해지할 권리를 부여한다. 선택권의 조건에 따라 2년간 연장할 선택권이 있는 3년의 리스는 3년의 해지불능리스나 5년의 해지불능리스와 경제적으로 비슷할 수 있다. 그러나 선택권이 있는 리스는 선택권이 없는 리스와 결코 똑같지는 않을 것이다.
BC153
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리스에 존재하는 만기에 관련되는 선택권을 반영할 수 있는 서로 다른 몇 가지 방식이 있다.
(1)
구성요소 접근법. 리스에 있는 선택권을 리스의 별도 요소로 인식하고 측정한다. IASB는 구성요소 접근법을 채택하지 않았다. 이는 리스 회계모형을 복잡하게 만들 수 있고, 선택권을 측정하기 어려울 수 있어 적용하기가 어려울 수 있으며, 리스기간과 선택권 행사 사이에 상호관련성을 무시할 수 있기 때문이다.
(2)
공시 접근법. 기업은 해지불능기간에 대한 리스부채나 리스채권을 인식하고 리스기간을 연장할 수 있는 선택권의 존재를 공시한다. 적용하기는 간단하지만, IASB는 이 접근법을 채택하지 않았다. 리스자산과 리스부채를 측정할 때 선택권[행사될 것이 거의 확실한(virtually certain) 선택권을 포함함]의 존재를 무시할 것이기 때문이다. 따라서 이 접근법은 리스에서 생기는 자산과 부채를 왜곡 표시할 수 있을 것이다.
(3)
측정 접근법. 리스에 있는 선택권은 특정한 방법을 사용하여 리스자산 및 리스부채를 측정할 때 포함한다. 그 방식의 예는 다음과 같다.
(가)
확률가중 측정법(probability-weighted measurement method) (리스자산 및 리스부채의 측정치는 가능한 각 리스기간의 확률을 반영한다)
(나)
확률 임계법(probability threshold method) [선택권의 행사 가능성이 특정 임계치(예: 상당히 확실하다(reasonably certain), 거의 확실하다(virtually certain), ~할 가능성이 ~하지 않을 가능성보다 높다(more likely than not))보다 높은 경우에 선택권 기간을 리스기간에 포함한다]
(다)
경제적 유인법(economic incentive method) (기업이 선택권을 행사할 경제적 유인이 있다면 선택권 기간을 리스기간에 포함한다)
BC154
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리스기간의 산정에 선택권 기간을 포함해야 할지에 대하여 서로 다른 견해들이 있었다. 일부 이해관계자의 견해는 미래의 선택권 기간에 지급되는 금액은 그 선택권이 행사되기 전까지는 리스이용자의 부채(또는 리스제공자의 자산)의 정의를 충족하지 않는다는 것이다. 이는 행사일 전에 리스이용자가 종료선택권을 행사하거나 연장선택권을 행사하지 않음으로써 그 지급을 회피할 수 있기 때문이다. 이 이해관계자들은 계약상 약정기간(해지불능기간)으로 리스기간을 제한하자고 제안하였다. 또 일부 이해관계자는 리스기간에 미래의 선택권 기간을 포함하면, 예를 들면 5년의 해지불능리스와 2년의 연장선택권이 있는 3년의 리스를 구별하지 못할 것이라는 우려를 나타냈다. 그들의 견해는 5년의 해지불능리스가 있는 기업은 2년의 연장선택권(행사할 수도 있고 행사하지 않을 수도 있음)이 있는 3년의 리스가 있는 기업과는 경제적 입장이 다르다는 것이다.
BC155
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이와 반대로, 많은 이해관계자가 리스기간을 산정할 때 일부 선택권을 포함할 필요가 있다고 생각하였다. 리스를 연장하거나 종료할 선택권이 그 리스의 경제적 실질에 영향을 미치기 때문이다. 리스이용자가 리스기간 연장선택권을 행사할 것으로 예상하는 경우에, 일부 이해관계자는 사용권자산과 리스부채를 측정할 때 더 긴 리스기간을 포함해야 리스의 경제적 실질을 더 충실히 표현한다고 생각한다. 리스이용자가 재무상태표에서 부적절하게 리스부채를 제외할(예: 리스이용자가 선택권을 행사할 경제적 유인이 분명한 선택권 기간의 리스료를 제외하여) 위험을 줄이기 위해서도 일부 갱신선택권을 포함할 필요가 있다.
BC156
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IASB의 견해는 리스기간이 기초자산을 사용할 기간에 대한 기업의 합리적인 예상을 반영해야 한다는 것이다. 그 접근법이 가장 유용한 정보를 제공하기 때문이다. 리스 프로젝트 과정에서, IASB는 리스기간을 합리적으로 예상하기 위한 몇 가지 방식을 고려하였다. 이는 다음과 같은 방식을 포함하였다.
(1)
기업에 일어날 가능성이 일어나지 않을 가능성보다 높은(more likely than not), 가능한 가장 긴 기간으로 리스기간을 산정하도록 요구한다. 많은 이해관계자는 이 접근법에 동의하지 않았다. 이 접근법이 (일부 기업이 가지는) 수천 건의 리스에 적용하기에는 복잡하고, 많은 이해관계자가 부채로 보지 않았던 선택권 기간의 지급액을 포함할 것이라고 보았기 때문이다.
(2)
리스이용자가 선택권을 행사할 경제적 유인이 유의적인 경우에 리스기간에 선택권 기간을 포함하도록 요구한다. 이 접근법에서는 행사의 예상만으로는 (그리고 행사할 어떠한 경제적 유인 없이는) 충분하지 않을 것이다. IASB는 경제적 유인을 요구하는 것이, 단지 경영진의 추정이나 의도에 기초한 기준보다 더 객관적인 기준을 제공하고, 따라서 다른 접근법들이 적용하기에 복잡하다는 우려를 해결하는 데 도움을 줄 것이라는 점에 주목하였다. 그러나 이해관계자들은 리스기간에 대하여 새로운 개념을 적용하는 원가(특히 리스 사업이 분산되고 개별 리스기간 조항이 다양한 수많은 리스가 있는 기업의 경우)에 대하여 우려하였다. 이 이해관계자들은 경제적 유인이 "유의적이다"라는 기준이 IAS 17 존재하는 "상당히 확실하다(reasonably certain)"라는 기준과 비슷한지도 질문하였다. 그들은 IASB가 "경제적 유인이 유의적이다"라는 기준을 "상당히 확실하다"라는 기준과 비슷하다고 본다면 IASB가 IAS 17 용어를 유지해야 한다고 제안하였다. 그들은 IAS 17의 용어가 이해하기 쉽고 기업 간 적용 방식이 일치하도록 도와줄 것이라고 주장하였다.
BC157
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IASB는 받은 의견을 고려하여, 리스이용자가 리스를 연장할(또는 종료하지 않을) 선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 경우에는 리스부채를 측정하기 위해 사용되는 리스기간에 선택권 기간을 포함하는 IAS 17의 개념을 유지하기로 결정하였다. IASB는 "상당히 확실하다"라는 개념을 적용하려면 판단력이 필요하다고 보았고, 따라서 기업이 이 개념을 적용하는 데 도움이 되도록 IFRS 16에 적용지침도 제공하기로 결정하였다. 따라서 처음 리스기간을 산정할 때 리스이용자가 그 선택권을 행사할 경제적 유인이 생기게 하는 관련되는 사실과 상황을 모두 고려해야 한다. IASB는 다음과 같은 두 가지 이유로 기업이 고려해야 하는 사실과 상황의 유형에 대한 지침을 포함하기로 결정하였다.
(1)
기업이 선택권 기간의 계약상 지급액에 국한되지 않는 관련되는 사실을 식별하는 데 도움을 준다. 예를 들면 IASB는 부동산 리스의 맥락에서, 해지불능기간 말에 새 장소를 찾는 원가와 새 장소로 이전하는 원가나 리스이용자에게 입지(예: 본부나 플래그십 스토어)의 중요성을 고려하는 것의 관련성에 주목하였다.
(2)
리스이용자에게 경제적으로 합리적인 수준을 넘어서서 리스기간을 줄이기 위한 목적만으로 실질적이지 않은 해지 조항을 계약에 넣을 위험을 줄인다.
BC158
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IASB는 때로는 리스이용자가 리스계약에서 하나 이상의 선택권(각 선택권은 리스이용자에게는 경제적 효익의 유출을 가져올 것임) 가운데 골라야만 하는 경우가 있다고 보았다. 그러한 경우에 리스이용자는 재무제표에서 그 약정을 가장 충실히 표현할 수 있는 방법을 고려한다. 예를 들면 리스계약은 다음과 같은 결과를 가져오는 선택권 집합을 포함할 수 있다.
(1)
실질적인 고정리스료를 나타내는 리스이용자의 선택. 리스이용자가 리스 연장선택권 행사나 기초자산 구매 중 하나를 선택하는 예가 이 경우에 해당할 수 있다. 쓸 수 있는 현실적인 선택권 중에서 가장 낮은 금액(할인액 기준)으로 합산되는 지급액 집합이 리스이용자가 지급해야 하는 최소 금액이다. IASB의 견해는 이 최소 금액이 사용권자산 원가의 일부로, 그리고 리스이용자의 부채로 인식해야 하는 실질적인 고정리스료라는 것이다(IFRS 16문단 B42(3) 참조).
(2)
선택권 행사 여부에 관계없이 리스이용자가 리스제공자에게 최소 또는 고정 현금 수익을 보장하는, 보증을 나타내는 리스이용자의 선택. 이러한 상황이 벌어질 수 있는 예로는 연장선택권이 잔존가치보증이나 종료하기 위하여 부담하는 금액에 관련되어 있어서, 선택권 기간에 리스이용자가 지급하는 리스료와 적어도 같은 경제적 유입이 리스제공자에게 보장되는 경우를 들 수 있다. IASB의 견해는 이러한 약정으로 리스이용자가 리스 연장선택권을 행사하도록(또는 리스를 종료하지 않도록) 하는 경제적 유인이 생긴다는 것이다(IFRS 16 문단 B38 참조).
BC159
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리스 연장 또는 종료 선택권의 후속 측정은 문단 BC184~BC187에서 논의한다.
BC160
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리스에 적용하는 할인율을 규정하는 IASB의 목적은 계약의 가격이 결정되는 방법을 반영하는 할인율을 규정하는 것이다. IASB는 이를 염두에 두고 리스이용자가 리스의 내재이자율을 쉽게 산정할 수 있는 경우에는 그 이자율을 사용해야 한다고 결정하였다.
BC161
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리스의 내재이자율은 많은 경우에 리스이용자의 증분차입이자율과 비슷할 것으로 예상된다. 이는 IFRS 16에서 정의하는 바와 같이, 두 이자율 모두 리스이용자의 신용 상태, 리스의 지속 기간, 제공된 담보물의 특성과 질, 거래가 일어난 경제적 환경을 고려하기 때문이다. 그러나 리스의 내재이자율은 일반적으로 리스 종료시점의 기초자산 잔존가치에 대한 리스제공자의 추정치의 영향을 받고, 리스제공자만 아는 세금과 그 밖의 요소(예: 리스제공자의 리스개설직접원가)의 영향을 받을 수도 있다. 따라서 IASB는 많은 리스의 경우에 리스이용자가 내재이자율을 산정하기는 어려울 것으로 예상된다(특히 리스 종료시점에 기초자산의 잔존가치가 유의적인 경우)는 점에 주목하였다.
BC162
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따라서 IFRS 16서는 내재이자율을 쉽게 산정할 수 있는 경우에 리스이용자가 그 리스의 내재이자율을 사용하여 리스부채를 할인하도록 요구한다. 리스의 내재이자율을 쉽게 산정할 수 없는 경우에, 리스이용자는 리스이용자의 증분차입이자율을 사용해야 한다. 이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 리스의 조건을 고려하여 리스이용자의 증분차입이자율을 정의하기로 결정하였다. IASB는 기초자산의 특성과 리스의 조건에 따라 리스이용자가 리스의 증분차입이자율을 산정할 때 쉽게 관측할 수 있는 이자율을 시작점으로 참조할 수 있다는 점에 주목하였다(예: 리스하는 자산과 같은 유형의 자산을 구매하기 위하여 자금을 차입하여 지급하였거나 지급할 이자율, 부동산 리스에 적용할 할인율을 산정할 때의 부동산 수익률). 그럼에도 불구하고, 리스이용자는 IFRS 16에서 정의하는 증분차입이자율을 산정하기 위하여 필요한 것처럼 그러한 관측 가능한 이자율을 조정해야 한다.
ㆍ리스료 (BC163~BC173)
변동리스료(문단 27(1)~(2))
BC163
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리스기간의 자산 사용권에 대한 리스료의 일부나 전부가 변동될 수 있다. 그 변동성은 리스료가 다음에 연동되는 경우에 생긴다.
(1)
시장 요율(이율)이나 지수의 가치 변동에 따른 가격 변동. 예를 들면 리스료는 기준금리나 소비자물가지수의 변동에 따라 조정될 수 있다.
(2)
기초자산에서 생기는 리스이용자의 성과. 예를 들면 상가 부동산 리스는 그 부동산에서 생기는 매출의 특정 비율에 기초하도록 리스료를 정할 수 있다.
(3)
기초자산의 사용. 예를 들면 차량 리스에서 리스이용자가 특정 주행거리를 초과하면 추가 리스료를 지급하도록 요구할 수 있다.
실질적으로 고정리스료인 변동리스료
BC164
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실질적인 고정리스료란 형식적으로는 변동성을 포함할 수 있으나 실질적으로는 회피할 수 없는 지급액을 말한다. IFRS 16서는 리스이용자가 리스부채의 측정치에 실질적인 고정리스료를 포함하도록 요구한다. 그 리스료는 회피할 수 없고, 따라서 경제적으로 고정리스료와 구분되지 않기 때문이다. IAS 17서는 이를 분명한 요구사항으로 포함하지는 않았으나, IASB는 이 접근법이 기업에서 IAS 17을 적용한 방식과 비슷하다고 이해한다. 이해관계자들에게서 받은 요청에 대응하여, IFRS 16에서는 그 요구사항을 적용하는 데 도움이 되도록 실질적인 고정리스료로 보는 리스료의 유형에 대한 사례도 적용지침에 포함한다.
지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료
BC165
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이와 비슷한 이유로, IASB는 리스부채의 측정치에 지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료를 포함하기로 결정하였다. 그 지급액은 회피할 수 없고 리스이용자의 미래 행위에 따라 달라지지 않으므로 리스이용자의 부채의 정의를 충족한다. 그러므로 불확실성은 그 지급액에서 생기는 부채의 측정치에는 관련되지만 부채의 존재에는 관련되지 않는다.
BC166
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IASB의 견해는 지수나 요율(이율) 변동이 리스부채의 측정치에 미칠 것으로 예상되는 영향을 판단하기 위하여 예측 기법이 사용될 수 있다는 것이다. 그러나 지수나 요율(이율)의 변동을 예측하려면 거시경제 정보가 필요한데 이를 모든 기업이 쉽게 구할 수는 없고 측정의 불확실성이 생길 수 있다. IASB는 그러한 예측에서 얻는 개선된 정보의 유용성은 흔히 그 정보를 얻기 위한 원가를 정당화하지 못할 수 있다는 점(특히 수많은 리스를 갖는 리스이용자의 경우)에 주목하였다. IASB는 리스이용자가 선도이자율(forward rates)을 쉽게 구할 수 있다면 리스부채를 측정할 때 그 선도이자율을 사용하도록 요구할지를 고려하였다. 그러나 IASB는 그렇게 하지 않기로 결정하였다. 이는 선도이자율을 사용한 기업과 그렇게 하지 않은 기업 사이의 비교 가능성을 떨어뜨리기 때문이다. 따라서 IFRS 16에서는 처음 인식할 때 리스이용자가 개시일의 지수나 요율(이율)을 사용하여 지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 리스료를 측정하도록 요구한다(리스이용자는 미래 인플레이션을 추정하지 않고, 그 대신에 남은 리스기간에 걸쳐 인플레이션이 없다고 가정한 리스료를 사용하여 리스부채를 측정한다).
BC167
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지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료의 후속 측정은 문단 BC188~BC190에서 논의한다.
미래 성과나 기초자산의 사용에 연동되는 변동리스료
BC168
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미래 성과나 기초자산의 사용에 연동되는 변동리스료가 부채의 정의를 충족하는지에 대해서는 서로 다른 견해가 있다. 일부는 변동리스료를 지급하는 리스이용자의 부채는 지급이 필요한 미래 사건(예: 기초자산이 사용되거나 판매됨)이 일어날 때까지 존재하지 않는다고 생각한다. 다른 이들은 리스계약과 사용권자산의 수령 때문에 개시일에 변동리스료를 지급할 리스이용자의 의무가 존재한다고 생각한다. 따라서 그들은 부채의 존재가 불확실한 것이 아니라 부채 금액이 불확실한 것이기 때문에 모든 변동리스료가 리스이용자의 부채의 정의를 충족한다고 생각한다.
BC169
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IASB는 리스부채의 측정치에서 미래 성과나 기초자산의 사용에 연동되는 변동리스료를 제외하기로 결정하였다. 일부 IASB 위원은 원가-효익만을 이유로 그렇게 결정하였다. 그 위원들의 견해는 모든 변동리스료가 리스이용자의 부채의 정의를 충족한다는 것이다. 그러나 그들은 미래 성과나 사용에 연동되는 변동리스료를 포함하는 원가가 효익을 초과할 것이라고 보는 이해관계자들의 의견에 설득되었다. 특히 일부 리스이용자가 수많은 리스를 보유하고 있고, 변동리스료를 포함하면 측정의 불확실성 수준이 높아질 것에 대한 우려 때문이다. 다른 IASB 위원들은 미래 성과나 사용에 연동되는 변동리스료는 그 성과가 생기거나 사용될 때까지 리스이용자의 부채의 정의를 충족하지 못한다고 생각했다. 그들은 그 지급액은 리스이용자가 회피할 수 있다고 보았고, 따라서 리스이용자는 개시일에 지급할 현재의무가 없다고 결론 내렸다. 또 미래 성과나 사용에 연동되는 변동리스료는 리스이용자와 리스제공자가 그 자산의 사용에서 생기는 미래 경제적 효익을 공유할 수 있는 수단으로 보일 수 있다.
잔존가치보증(문단 27(3))
BC170
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IASB는 리스이용자가 리스제공자에게 제공하는 잔존가치보증을 리스부채의 일부(그리고 사용권자산 원가의 일부)로 회계처리해야 한다고 결정하였다. 이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 잔존가치보증으로 생기는 지급액은 리스이용자가 회피할 수 없다는 점에 주목하였다. 즉, 기초자산의 가치가 특정한 방식으로 움직이면 리스이용자는 리스제공자에게 지급할 무조건적인 의무가 있다. 따라서 잔존가치보증의 지급액에 관련되는 불확실성은 리스이용자가 의무를 부담하는지에 관련이 없다. 그 대신에 리스이용자가 지급해야 할 수 있는 금액에 관련되고, 이 금액은 기초자산 가치의 움직임에 반응하여 달라질 수 있다. 그 점에서 잔존가치보증은 리스이용자에게는 지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료와 비슷하다.
BC171
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그러므로 IASB는 리스이용자가 잔존가치보증에 따라 리스제공자에게 지급할 것으로 예상되는 금액을 추정해야 하고 리스부채의 측정치에 그 금액을 포함해야 한다고 결정하였다. IASB의 견해는 잔존가치보증을 측정할 때 지급할 금액에 대한 기업의 합리적인 예상을 반영해야 한다는 것이다.
BC172
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IASB는 리스이용자가 잔존가치보증을 리스의 별도 구성요소로 인식하고 측정해야 하는지를 고려하였다. 그러한 보증은 기초자산의 가치에 연동되고 파생상품의 정의를 충족할 수도 있기 때문이다. 그러나 IASB는 흔히 잔존가치보증이 리스의 그 밖의 조건과 서로 연계되어 있어 그 보증을 별도 구성요소로 회계처리하면 제공되는 정보의 목적 적합성과 표현 충실성을 떨어뜨릴 수 있다는 점에 주목하였다. 그러한 보증의 별도 인식은 적용하기에도 비용이 많이 들 수 있다.
기초자산 매수선택권(문단 27(4))
BC173
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IASB는 매수선택권을 리스기간 연장선택권과 같은 방식으로 리스부채를 측정할 때 포함해야 한다(리스이용자가 매수선택권을 행사할 것이 상당히 확실하다면 매수선택권 행사가격은 리스부채의 측정치에 포함될 것이다)고 결정하였다. 이는 IASB가 매수선택권을 사실상 리스기간을 연장하는 최상의 선택권이라고 보기 때문이다. 기초자산의 나머지 경제적 내용연수의 전체 기간에 리스를 연장할 선택권이 있는 리스이용자는 그 기초자산을 매수할 선택권이 있는 리스이용자와 경제적으로 비슷한 입장이다. 따라서 IASB는 연장선택권을 포함하기로 한 결정과 같은 이유로, 리스이용자가 매수선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 경우에 리스부채의 측정치에 행사가격을 포함하면 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공한다고 결론 내렸다.
BC174
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IASB는 개시일 후에는 리스이용자가 원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 빼고 리스부채의 재측정금액을 조정하여 사용권자산을 측정해야 한다고 결론 내렸다(문단 BC192 참조). 문단 BC41~BC56에서는 리스이용자 회계모형에 대하여 받은 의견에 대한 자세한 논의와 리스이용자의 사용권자산 후속 측정에 대한 IASB의 결정 근거를 포함한다.
BC175
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IASB는 다음과 같은 이유로, 리스이용자가 최초 측정 후에 사용권자산을 공정가치로 측정하도록 하는 대체 접근법을 채택하지 않았다.
(1)
이 접근법은 다른 많은 비금융자산의 후속 측정과 일치하지 않는다.
(2)
이 접근법은 현행 예상 현금흐름과 현행 이자율의 사용을 요구하기 때문에 원가에 기초한 접근법보다 적용하기에 더 복잡하고 비용이 더 많이 든다.
ㆍ사용권자산의 손상(문단 33) (BC176)
BC176
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IASB는 리스이용자가 사용권자산에 IAS 36의 손상에 대한 요구사항을 적용해야 한다고 결정하였다. IASB의 견해는 이 요구사항이 리스이용자가 소유하는 자산과 리스하는 자산을 재무제표이용자가 더 잘 비교할 수 있게 한다는 것이다. 또 리스이용자가 다른 비금융자산에 적용한 모형과는 다른 손상모형을 사용권자산에[특히 리스이용자가 자산집단(리스자산과 소유 자산으로 구성됨)을 함께 평가해야 하는 경우에] 적용하기는 어려울 수 있다.
ㆍ그 밖의 사용권자산 측정모형(문단 34~35) (BC177~BC181)
BC177
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IFRS에서는 유형자산과 같은 비금융자산의 재평가를 허용한다. 따라서 리스이용자가 비슷한 유형의 소유 자산을 재평가하는 경우에만 해당할지라도, 리스이용자에게 사용권자산의 재평가를 허용하지 않을 이유가 없다고 보았다.
BC178
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IFRS에서는 투자부동산의 공정가치 측정도 허용한다. IAS 40서는 모든 투자부동산에 같은 측정기준(원가모형이나 공정가치모형 중 하나)을 사용하여 측정하도록 요구한다. 이는 같은 기준으로 모든 투자부동산을 측정하면 기업이 자산마다 측정기준을 선택할 수 있게 허용하는 것보다 더 유용한 정보를 제공하기 때문이다. IFRS 16에서는 투자부동산의 정의에 소유 투자부동산과 리스이용자가 사용권자산으로 보유하는 투자부동산을 모두 포함하도록 IAS 40의 적용범위를 개정하였다. 이는 리스이용자가 그 밖의 투자부동산의 나머지에 대하여 원가모형이나 공정가치모형 중 무엇을 적용하여 회계처리하는지에 따라, 원가모형을 사용하되 공정가치를 공시하거나 공정가치모형을 사용하는 결과를 가져온다. IASB의 견해는 이 접근법이 리스이용자가 사용권자산으로 보유하는 투자부동산의 공정가치에 대하여 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공할 것이고, 그 정보가 소유 투자부동산에 대하여 제공하는 정보와 일치한다는 것이다.
BC179
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일부 이해관계자는 사용권자산의 공정가치를 산정하는 데 드는 원가에 대하여 우려를 나타냈다(공시 목적인지 측정 목적인지에 관계없음). IASB는 특히 기업이 부동산업에 속하지 않지만 부동산을 전대리스하는 경우에 예를 들면 부동산이 기업의 사업에서 사용하기 위하여 필요한 것이 아니기 때문에 그 사용권자산의 공정가치를 산정할 때 관련되는 원가가 있을 수 있음을 인정하였다. 그러나 IASB는 부동산업에 속하지 않은 기업이 투자부동산을 사용권자산으로 보유할 가능성을 줄일 두 요소가 있다는 점에 주목하였다.
(1)
IFRS 16에서는 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류하도록 요구한다(문단 BC233~BC234 참조). 따라서 중간리스제공자는 상위리스의 나머지 기간 전부나 대부분에 걸쳐 자산을 전대리스하는 경우에는 전대리스를 금융리스로 분류할 것이다. 그 경우에 중간리스제공자는 금융리스 회계처리를 적용할 것이고(기초 사용권자산이 아닌 전대리스에 대한 순투자를 인식한다), 따라서 IAS 40 요구사항을 적용할 필요는 없을 것이다. IASB는 부동산의 원가를 줄이려는, 부동산업에 속하지 않는 기업은 일반적으로 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 전대리스 확보를 목표로 삼을 것이고, 이는 (성공한다면) 금융리스로 회계처리하는 결과를 가져올 것이라고 보았다.
(2)
부동산업에 속하지 않는 기업이 나중에 자체 사업에서 부동산을 사용할 의도로 부동산을 운용리스로 전대리스 하는 경우는 IAS 40 적용범위에 포함되지 않을 것이다. 그러한 자산은 기업이 임대나 시세차익을, 아니면 둘 다를 얻기 위해서만 보유하지는 않을 것이므로 IAS 40의 투자부동산의 정의를 충족하지 않을 것이다.
BC180
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IASB의 견해는 전대리스가 어떤 선택권이나 변동리스료도 포함하지 않는 경우에 사용권자산의 공정가치 산정이 상대적으로 간단할 것이라는 것이다. 공정가치 산정에는 자산의 전대리스에서 받을 것으로 예상하는 현금흐름의 추정치를 포함할 것이다. IASB는 부동산업에 속하지 않는 기업은 보통 현금흐름을 산정하기가 상대적으로 간단할 것이라고 결론 내렸다. 아마도 이미 전대리스를 실행할 준비가 되어 있을 것이기 때문이다.
BC181
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일부 이해관계자는 리스에 변동리스료와 선택권 리스료가 포함되는 경우나 사용권자산의 활성시장이 없는 경우에, IAS 40서 사용권자산의 공정가치 측정에 대한 추가 요구사항을 제공하도록 요청하였다. IASB의 견해는 IFRS 13IAS 40 원칙들이 리스이용자가 그 사용권자산을 공정가치로 측정하는 데 충분히 도움을 준다는 것이다. 특히 IASB는 IAS 40 문단 50(4)가 리스부채의 측정치에 포함되지 않았던 선택권과 변동리스료를 사용권자산의 측정치에 언제 포함할지를 설명한다는 점에 주목하였다.
BC182
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IASB는 리스이용자가 리스부채를 다른 금융부채와 비슷하게 유효이자율법을 사용하여 측정해야 하므로, 리스부채의 장부금액은 상각후원가 기준으로 측정하고 이자비용은 리스기간에 걸쳐 배분한다고 결정하였다.
BC183
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IFRS 16에서는 리스이용자가 최초 측정 후에 리스부채를 공정가치로 측정하도록 요구하거나 허용하지 않는다. IASB는 이 공정가치 접근법에 따르면 다음과 같은 결과를 가져올 것으로 본다.
(1)
이 접근법은 다른 많은 비파생 금융부채의 후속 측정과 일치하지 않고, 따라서 재무제표이용자에게는 비교 가능성을 떨어뜨릴 것이다.
(2)
이 접근법은 현행 예상 현금흐름과 현행 이자율의 사용을 요구하기 때문에 원가에 기초한 접근법보다 적용하기에 더 복잡하고 비용이 많이 들 것이다.
ㆍ선택권의 재평가(문단 20)
BC184
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원칙적으로 IASB의 견해는 리스이용자가 정기적으로 연장ㆍ종료ㆍ매수 선택권을 다시 평가한다면 재무제표이용자가 더 목적 적합한 정보를 얻는다는 것이다. 재평가에 따른 정보가 현행 경제적 조건을 반영하므로 더 목적 적합하고, 리스되는 기간 내내 개시일에 정한 리스기간을 사용하면 정보이용자를 오도할 수 있다.
BC185
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그러나 보고일마다 재평가를 요구하면 선택권을 포함하는 리스가 많은 기업에 비용이 많이 들 것이다. IASB는 재무제표이용자에게 유용한 정보를 제공하면서도 IFRS 16에서 그 우려를 해결할 수 있는 방식을 고려하였다. IASB는 다음과 같이 하면 적절한 균형을 이룰 수 있을 것이라고 결정하였다.
(1)
리스이용자가 리스 연장 또는 종료 선택권이나 기초자산 매수선택권을 행사하거나 행사하지 않을 것이 상당히 확실한지에 영향을 미치는 유의적인 사건이 일어나거나 상황의 유의적인 변화가 있을 때에만 재평가를 요구한다. IASB는 이 요구사항이 IAS 36서 내용연수가 긴(long-lived) 자산(영업권과 내용연수가 한정되지 않는 무형자산 제외)의 손상에 사용하는 접근법과 일부 측면에서 비슷하다는 점에 주목하였다. IAS 36에서는 보고일마다 손상검사를 요구하지는 않는다. 그 대신에 기업은 자산에 손상 징후가 있는 경우에 손상검사를 한다.
(2)
유의적인 사건이나 상황의 유의적인 변화를 리스이용자가 통제할 수 있는 경우에만 재평가를 요구한다. 이 방식으로 재평가 요구사항을 제한하는 것은 리스이용자에게 단지 시장에 기초한 사건이나 상황의 변화에 대응하여 선택권을 다시 평가하도록 요구하지는 않는다는 뜻이다.
BC186
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IASB는 재평가를 유발하는 유의적인 사건이나 상황의 유의적인 변화를 식별하는 과정에서 기업이 판단력을 적용할 필요가 있겠지만, 가능한 모든 재평가 유발 사건의 목록을 제공하기는 불가능하다는 점에 주목하였다. 그럼에도 불구하고, IASB는 기업의 판단력 적용을 돕기 위하여 가능한 유발 사건의 일부를 예시하기로 결정하였다.
BC187
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IASB는 다음과 같은 접근법을 고려하였으나 채택하지는 않았다.
(1)
사용권자산이나 리스부채의 변동이 유의적임을 나타내는 사실이나 상황의 변화가 있는 경우에 리스이용자가 선택권을 다시 평가하도록 요구함. 많은 이해관계자는 언제 사용권자산이나 리스부채의 변동이 유의적인지를 해석하기가 어려울 것으로 생각하였다. 또 이해관계자들은 재평가를 수행하는 원가와 목적 적합한 경우에 재평가가 필요 없음을 입증하는 것에 관련되는 원가(보고일마다 선택권을 다시 평가하는 것과 마찬가지로 비용이 많이 들 수 있음)를 모두 우려하였다.
(2)
선택권 행사를 상당히 확실하게 할 유의적인 경제적 유인이 있게 될 때나 없어질 때 리스이용자가 선택권을 다시 평가하도록 요구함. 많은 이해관계자는 이 접근법의 적용원가가 효익을 초과할 것이라고 생각하였다. 리스기간에 대한 결론이 달라지지 않더라도, 유의적인 경제적 유인을 유발하는 관련 요소들을 계속 평가하고 감시하는 데 원가가 유의적으로 들 수 있기 때문이다.
ㆍ지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료의 재평가(문단 42(2))
BC188
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IASB의 견해는 원칙적으로 리스이용자가 리스료를 산정하는 데 사용하는 지수나 요율(이율)의 변동(예: 시장 대여료를 검토한 후 시장 대여료율 변동을 반영하기 위한 변동을 포함함)을 반영하기 위하여 리스부채를 갱신하는 경우에 재무제표이용자가 리스이용자에 대하여 더 목적 적합한 정보를 받게 된다는 것이다. 예를 들면 리스료가 인플레이션 지수에 연동되는 상황에서 20년간 부동산 리스의 리스부채를 측정할 경우에 그러한 재측정 없이는, 리스기간 내내 리스에 관련되는 기업의 미래현금흐름에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공하지 못할 것이다.
BC189
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일부 이해관계자는 지수나 요율(이율)이 달라질 때마다 재평가를 수행하는 원가에 대하여 우려를 나타냈고, 재무제표이용자의 효익이 리스이용자의 원가를 초과하는지에 의문을 제기하였다. 예를 들면 일부 이해관계자는 리스이용자가 리스와 관련하여 당기손익으로 인식하는 총 비용은 리스이용자가 지수나 요율(이율)의 변동에 대해 리스부채를 다시 측정하는지에 관계없이 실질적으로 같을 것이라고 보았다.
BC190
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IASB는 이 의견을 고려하여, 리스이용자가 참조하는 지수나 요율(이율) 변동의 결과로 현금흐름의 변동이 있는 경우(리스료 조정액이 유효한 경우)에만 지수나 요율(이율)을 참조하여 산정되는 변동리스료를 다시 평가하도록 결정하였다. IASB는 이 접근법이 리스이용자에게 보고일마다 변동리스료를 다시 평가하도록 요구하는 것보다 적용하기에 덜 복잡하고 비용이 덜 들 것이라고 보았다. 이는 지수나 요율(이율)에 따라 지급액이 달라지는 리스의 계약상 현금흐름 변동이 생기는 것보다 리스이용자가 일반적으로 재무결과 보고를 더 자주 할 것으로 예상되기 때문이다.
ㆍ잔존가치보증의 재평가(문단 42(1))
BC191
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IASB는 리스이용자가 잔존가치보증에 따라 지급할 것으로 예상되는 금액을 다시 평가해야 한다고 결정하였다. 재평가는 현행 경제적 조건을 반영하여 재무제표이용자에게 더 목적 적합한 정보를 제공하기 때문이다.
ㆍ리스료 재평가의 영향에 대한 회계처리(문단 39)
BC192
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IASB는 리스이용자가 미래 리스료 변동을 반영하기 위하여 리스부채를 다시 측정한다면, 리스이용자는 사용권자산의 원가를 조정하여 재측정 금액을 인식해야 한다고 결정하였다. IASB는 리스부채 측정치에 대한 일부 변동액을 당기손익으로 인식해야 하는지를 고려하였다. 예를 들면 선택권의 재평가나 지수나 요율(이율)의 변동은 당기에 관련되는 사건으로 보일 수 있기 때문이다. 그러나 IASB는 다음과 같은 이유로 리스이용자가 재측정 금액을 사용권자산의 조정액으로 인식해야 한다고 결정하였다.
(1)
연장ㆍ종료ㆍ매수 선택권 평가 결과의 변동은 기초자산 사용권을 더 많이 아니면 더 적게 취득한 리스이용자의 결정을 반영하는 것이다. 따라서 그 변동은 사용권자산 원가를 조정하여 적절하게 반영된다.
(2)
미래 리스료 추정치의 변동은 사용권자산 원가의 최초 추정치에 대한 수정이며, 처음 추정된 원가와 같은 방식으로 회계처리해야 한다.
(3)
사용권자산의 원가를 갱신하라는 요구사항은 IFRIC 1 요구사항과 비슷하다. IFRIC 1에서는 사후처리 및 복구 관련 충당부채의 측정치 변동에 관련되는 자원 유출의 추정 시기 또는 금액의 변동에 대하여 기업이 관련 자산의 원가를 조정하도록 요구한다.
ㆍ할인율의 재평가(문단 41, 43)
BC193
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IASB는 대부분의 경우에 기업이 리스기간에 할인율을 다시 평가하지 않아야 한다고 결정하였다. 이 접근법은 유효이자율법을 사용하여 회계처리하는 금융상품에 적용하는 접근법과 일반적으로 일치한다. IASB는 할인율을 다시 평가하도록 요구하는 다른 기준서에서는, 일반적으로 그 할인율이 관련되는 부채가 현행가치 측정기준으로 측정되기 때문에 그렇게 요구한다고 보았다.
BC194
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그럼에도 불구하고, IASB의 견해는 기업이 할인율을 다시 평가해야 하는 몇 가지 상황이 있다는 것이다. 따라서 IFRS 16에서는 리스기간이 변동되거나 리스이용자가 기초자산 매수선택권을 행사할 것이 상당히 확실한지에 대한 평가 결과에 변동이 있는 경우에, 리스이용자가 수정 리스료와 수정 할인율을 사용하여 리스부채를 다시 측정하도록 요구한다. IASB의 견해는 그 상황에서 리스의 경제적 실질이 달라졌고, 리스부채(및 사용권자산)의 측정치에 포함되는 리스료의 변동과 일치하도록 할인율을 다시 평가하는 것이 적절하다는 것이다.
BC195
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IASB는 변동이자율 리스에서 이자율 변동의 결과로 리스료의 변동이 있을 때 리스이용자가 수정 할인율을 적용하여 리스부채를 다시 측정해야 한다고도 결정하였다. 이 접근법은 후속적으로 상각후원가로 측정되는 변동금리부 금융부채의 측정에 대한 IFRS 9의 요구사항과 일치한다.
ㆍ환율
BC196
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IFRS 16에서는 외화 표시 리스부채에 관련되는 외환차이의 영향을 리스이용자가 회계처리하는 방법에 대하여 구체적인 요구사항을 제공하지 않는다. 다른 금융부채와 마찬가지로 리스이용자의 리스부채가 화폐성 항목이고 외화로 표시될 경우에, IAS 21을 적용하여 각 보고기간 말의 마감환율을 사용하여 다시 측정해야 한다.
BC197
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일부 이해관계자는 리스이용자가 사용권자산의 장부금액을 조정하여 모든 외환차이를 인식하자고 제안하였다. 이 접근법에 따르면 리스부채의 최초 측정액을 기준으로 처음 측정된 사용권자산의 원가를 갱신하여 환산 조정을 회계처리한다. 이 이해관계자들의 견해는 외화 표시 리스료가 사실상 다른 형태의 변동리스료에 해당하므로, 지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료와 비슷하게 회계처리해야 한다는 것이다. 이 이해관계자들은 리스이용자가 리스부채의 외환차이를 당기손익으로 인식하여 생길 수 있는 당기손익의 변동성 때문에 유용한 정보가 이해하기 어려워질지에 대해서도 의문을 제기하였다.
BC198
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IASB는 다음과 같은 이유로 외화 표시 리스부채에 관련되는 모든 외환차이는 당기손익으로 인식해야 한다고 결정하였다.
(1)
이 접근법은 다른 금융부채에서 생기는 환율차이에 대한 요구사항(예: 대여금과 IAS 17을 적용하여 회계처리하는 종전 금융리스부채)과 일치한다.
(2)
외화 표시 부채가 있는 리스이용자는 외화위험에 노출된다. 따라서 당기손익으로 인식되는 외환차손익은 외환위험에 대한 리스이용자 환노출의 경제적 영향을 충실히 표현한다.
(3)
리스이용자가 외화위험에 대한 경제적 노출을 회피하기 위하여 파생상품 계약을 맺는 경우에 사용권자산의 원가를 조정하여 리스부채에 관련되는 외환차이를 인식하면 그 경제적 노출이 당기손익으로 자연적으로 상쇄되는 것을 막는다. 이는 기업이 파생상품에 대한 외화위험의 변동은 당기손익으로 인식하는 반면, 이에 상응하는 리스부채의 변동을 재무상태표에 인식할 것이기 때문이다. 따라서 외화위험에 대한 노출을 줄인 결과가 오히려 변동성을 가져온다. 이 불일치는 보고되는 리스이용자의 경제적 상태를 왜곡할 수 있다.
(4)
IASB의 견해는 환율의 후속적 변동이 비화폐성자산의 원가에 어떠한 영향도 미치지 말아야 한다는 것이다. 따라서 사용권자산의 재측정치에 그러한 변동을 포함하는 것은 부적절할 것이다.
BC199
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비록 이 접근법이 외환차이의 인식으로 당기손익의 변동성을 가져올 수 있지만 기업은 그 변동을 구분하여 외환차손익으로 공시할 것이다. 따라서 재무제표이용자에게는 그 차손익이 환율의 움직임만으로 생겼음이 분명해 보일 것이다. 이 접근법은 IAS 21의 외환차이에 대한 요구사항과 일치하기 때문에, IASB는 IFRS 16에 어떠한 구체적인 요구사항도 포함할 필요가 없다고 결론 내렸다.
BC200
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IAS 17에서는 리스변경의 회계처리를 다루지 않았다. 변경은 다양한 유형의 리스에서 자주 일어나기 때문에, IASB는 IFRS 16에 리스변경 회계처리에 대한 일반적인 체계를 포함하면 유용할 것이라고 결정하였다.
BC201
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IASB는 리스변경을 변경 전 리스 조건의 일부가 아닌, 리스 범위의 변경(예: 하나 이상의 기초자산 사용권을 추가하거나 종료함, 계약상 리스기간을 연장하거나 단축함)이나 리스대가의 변경으로 정의하기로 결정하였다. 리스변경을 정의하는 과정에서, IASB는 리스변경이 아닌, 기존 리스자산과 리스부채를 다시 측정한 결과로 벌어지는 상황(예: 변경 전 리스기간에 포함되지 않은 연장선택권의 행사가 원인인 리스기간의 변동)과 리스변경의 결과로 벌어지는 상황(예: 기존 리스 조건의 변경이 원인인 리스기간의 변동)을 구별하였다.
BC202
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IASB는 변경 전 리스와는 별도로 실질적으로 새로운 리스의 창출을 나타내는 리스변경과, 실질적으로 기존 리스의 범위 또는 지급 대가의 변경을 나타내는 리스변경도 구분해야 한다고 결론 내렸다. 따라서 IFRS 16에서는 리스변경으로 하나 이상의 기초자산 사용권이 추가되어 리스범위가 넓어지고 그 넓어진 리스 범위의 개별 가격에 상응하는 금액만큼 리스대가가 증액된다면, 리스이용자가 리스변경을 별도 리스로 회계처리하도록 요구한다.
BC203
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별도 리스가 되지 않는 리스변경에 대하여, IASB는 리스이용자가 리스변경 유효일에 산정되는 할인율을 사용하여 기존 리스부채를 다시 측정하게 하기로 결정하였다. IASB는 다음과 같이 결정하였다.
(1)
리스의 범위를 좁히는 리스변경에 대하여 리스이용자는 리스의 일부나 전부의 종료를 반영하기 위하여 사용권자산의 장부금액을 줄이고 상응하는 차손익을 인식해야 한다. IASB의 견해는 이 차손익이 범위 축소가 원인인 기존 리스의 일부나 전부 종료의 경제적 영향을 적절하게 반영한다는 것이다.
(2)
그 밖의 모든 리스변경에 대하여 리스이용자는 사용권자산의 장부금액에 상응하는 조정을 해야 한다. 이 경우에는 범위의 축소가 없기 때문에 변경 전 리스가 종료되지 않는다. 리스이용자는 변경 전 리스에서 식별되는 기초자산 사용권을 계속 가진다. 리스의 범위를 넓히는 리스변경의 경우에, 사용권자산의 장부금액에 대한 조정은 변경의 결과로 취득한 추가 사용권자산의 원가를 효과적으로 나타낸다. 리스에 대해 지급하는 대가를 변경하는 리스변경의 경우에, 사용권자산의 장부금액에 대한 조정은 변경의 결과로 생기는 사용권자산 원가의 변동을 효과적으로 나타낸다. 리스변경에서 리스부채를 다시 측정하는 과정에서 수정 할인율을 사용하는 것은 리스 내재이자율에 변동이 있음을 반영한다(이에 가까운 값을 쓰려고 할인율을 수정하는 것임).
BC204
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IASB는 이 접근법이 리스변경의 실질을 충실히 표현하는 회계처리 결과를 가져오고, 리스에 따른 리스이용자의 권리와 의무의 상응하는 변경에 차손익의 인식을 잘 일치시킨다고 결론 내렸다. 이는 리스로 사용권자산과 리스부채가 모두 생기기 때문이다. 따라서 리스변경은 리스이용자 권리의 변경(사용권자산에 대한 변경), 리스부채의 변경, 아니면 둘 다를 변경하는 결과를 가져올 수 있다.
BC205
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IASB는 IFRS 9의 적용범위에 포함되는 금융부채에 관련되는 계약 변경에 요구하는 방식과 비슷하게, 리스이용자가 리스에 대한 변경이 실질적인지, 실질적이지 않은지를 구분하도록 요구하는 것을 고려하였다. 이 접근법은 리스이용자가 (1) 변경이 실질적인 경우에는 새로운 리스로, (2) 변경이 실질적이지 않은 경우에는 기존 리스가 연속되는 것으로 리스변경을 회계처리하도록 요구한다. 그러나 IASB는 이 접근법을 채택하지 않았다. 이 접근법은 사용권자산에 연동되어 있어 각 변경의 서로 다른 특성을 충실히 표현하지 못하는 결과를 가져올 수 있기 때문이다. 예를 들면 이 접근법에 따르면 리스이용자가 변경 후에도 기존 리스에서 가졌던 모든 권리를 계속 가지는데도 기존 리스가 소멸하고 상응하는 차손익을 당기손익으로 인식하는 결과를 가져오는 상황이 벌어질 수 있다.
BC206
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IASB는 재무상태표에서 사용권자산을 별도로 표시하지 않는 경우에는 사용권자산을 비슷한 소유 자산과 같은 항목에 포함해야 한다고 결정하였다. IASB는 사용권자산이 하나의 항목으로 표시되지 않는 경우에, 비슷한 리스자산 및 소유 자산과 함께 표시하면 다른 접근법보다 재무제표이용자에게 더욱 유용한 정보를 제공할 것이라고 결론 내렸다. 이는 리스이용자가 흔히 소유 자산과 리스자산을 같은 목적으로 사용하고 소유 자산과 리스자산의 사용으로 비슷한 경제적 효익을 얻기 때문이다.
BC207
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그러나 IASB는 사용권자산과 소유 자산은 차이점이 있어 재무제표이용자들이 각각의 장부금액을 알기 원할 수 있음에 주목하였다. 예를 들면 사용권자산은 (1) 잔존자산 위험이 없기 때문에 소유 자산보다 덜 위험해 보이거나 (2) 리스기간 말에 리스이용자가 사용권자산을 대체해야 할 수 있는데 대체 리스에 비슷한 요율을 보장받지 못할 수 있기 때문에 소유 자산보다 더 위험해 보일 수 있다. 따라서 IFRS 16에서는 리스이용자가 사용권자산의 장부금액에 관한 정보를 소유 자산과 구분하여 재무상태표나 주석에서 제공하도록 요구한다.
BC208
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IASB는 이와 비슷하게, 리스이용자가 리스부채를 다른 부채와 구분하여 재무상태표나 주석에 표시해야 한다고 결정하였다. 이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 많은 리스이용자에게 리스가 중요한 활동이라는 점에 주목하였다. 비록 리스부채가 다른 금융부채와 많은 공통점을 공유하지만, 리스부채는 계약상 대응하는 자산에 관련되어 있고 일반적으로 다른 부채에서 발견되는 속성과는 다른 속성(예: 선택권이나 변동리스료)이 있다. 따라서 다른 금융부채와 구분하여 리스부채를 표시(문단 BC212~BC230에서 논의하는 공시 요구사항과 함께)하면 리스약정에서 생기는 기업의 의무를 이해하는 데에 유용한 정보를 재무제표이용자에게 제공한다. IASB는 IAS 1 문단 55에서 리스이용자의 재무상태를 이해하는 데에 목적 적합한 경우에는 리스이용자가 재무상태표에서 항목을 더 세분화하도록 요구한다는 점에도 주목하였다.
BC209
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IASB는 리스이용자가 사용권자산에 대한 감가상각비와 구분하여 리스부채에 대한 이자비용을 손익계산서에 표시해야 한다고 결정하였다. IASB는 리스이용자가 다른 금융부채에 대한 이자와 함께 리스부채에 대한 이자를 표시하고, 비슷한 다른 비용(예: 유형자산의 감가상각비)과 함께 사용권자산에 대한 감가상각비를 표시하면 재무제표이용자에게 더 유용한 정보를 제공한다고 결론 내렸다. 문단 BC41~BC56에는 리스이용자가 당기손익으로 인식하는 금액에 관련되는 IASB의 결정 근거에 대한 논의가 포함되어 있다.
BC210
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리스의 현금유출 표시에 대한 IASB의 결정은 사용권자산 및 리스부채의 특성과 리스에서 생기는 비용의 손익계산서 표시와 연계되어 있다. IASB의 견해는 손익계산서와 현금흐름표에서 지급액을 서로 다른 방식으로 표시하면 정보이용자를 오도할 수 있다는 것이다.
BC211
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따라서 IASB는 리스이용자가 리스부채의 현금 상환액 중 원금에 해당하는 부분은 현금흐름표에서 재무활동으로 분류하고, 이자에 관련되는 현금 지급액은 다른 이자 지급액과 일관되게 분류해야 한다고 결정하였다. 이 접근법은 IAS 7의 금융부채에 대한 요구사항과 일치하여, 리스에 대한 이자 지급액과 다른 금융부채에 대한 이자 지급액을 비교 가능하게 한다. 또 이 접근법은 리스이용자의 리스 회계처리가 재무상태표, 손익계산서, 현금흐름표에서 일치하도록 하는 결과를 가져온다. 예를 들면 리스이용자는 (1) 리스부채를 다른 금융부채와 비슷하게 측정하여 표시하고, (2) 리스부채에 관련되는 이자를 다른 금융부채의 이자와 비슷한 방식으로 인식하고 표시하며, (3) 리스부채의 이자에 관련되는 현금 지급액을 다른 금융부채의 이자와 비슷하게 표시한다.
BC212
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리스의 공시를 결정하는 과정에서 IASB는 다음과 같은 사항을 고려하였다.
(1)
IAS 17의 공시 요구사항
(2)
IFRS 7의 금융부채에 대한 공시 요구사항
(3)
비유동자산(예: 유형자산)의 공시 요구사항
(4)
다른 관련 프로젝트(예: 공시 개선: IFRS 재무보고의 공시를 개선할 수 있는 방법을 탐색하는 넓은 범위의 개선안 업무)
(5)
2010년 및 2013년 공개초안의 공시 제안에 대해 받은 의견
BC213
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IASB는 리스이용자의 공시에 대하여 유의적인 의견을 받았다.
(1)
많은 리스이용자는 2010년 및 2013년 공개초안에서 제안한 공시를 따르는 데 드는 원가에 대하여 상당히 우려하였다. 이는 조건이 독특한 수많은 리스가 있는 리스이용자에게 두드러진 우려였다. 이 리스이용자들은 IFRS 16 리스이용자 회계모형이 투자자가 필요한 정보를 제공한다면, IAS 17을 넘어서서 공시 요구사항을 확장할 필요가 없을 것이라고 제안하였다. 그 리스이용자들은 제안된 리스이용자의 공시 요구사항이 IASB가 다른 프로젝트에서 "과잉 공시"(공시의 양은 증가하지만 인지된 공시의 품질과 유용성은 감소됨)를 다루는 노력과 일관되어 보이지 않는다고도 주장하였다.
(2)
이와 달리, 많은 재무제표이용자는 2010년 및 2013년 공개초안에서 제안한 자세한 공시 요구사항이 유용한 정보를 제공할 것이라고 생각하였다. IASB는 프로젝트의 과정에 걸쳐, 특정 공시가 분석에 어떻게 사용될지와 어떤 공시가 가장 유용할지를 논의하기 위하여 투자자 및 분석가들과의 회의를 개최하였다.
(3)
재무제표 작성자와 이용자는 모두 너무 길고 자세한 공시 요구사항은 유용한 정보를 제공하기보다는 표준적인 문장을 사용하는 결과를 가져올 것을 우려하였다. 이 이해관계자들은 너무 길고 복잡한 재무제표 주석에서 중요한 정보가 누락될 위험을 특히 우려하였다. 이와 비슷하게, 많은 이해관계자는 IFRS 16에서 요구하는 공시의 범위를 판단하는 과정에서 기업이 중요성 기준을 적용해야 한다고 분명히 기술할 것을 제안하였다.
(4)
일부 재무제표이용자는 서로 다른 리스 포트폴리오마다 가장 유용한 정보는 다를 것이라고 보았다. 그 이용자들은 조건이 복잡한 리스(일부 기업에는 이용자들이 가장 관심을 갖는 리스임)의 경우에, 표준화된 공시 요구사항을 따르는 것으로는 흔히 그들의 정보 요구를 충족하지 못한다는 점을 지적하였다.
BC214
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이 의견에 대응하여, IASB는 다음과 같이 결정하였다.
(1)
IFRS 16에 전반적인 공시 목적을 포함한다(문단 BC215~BC216 참조).
(2)
리스이용자에게 사용권자산과 리스 관련 비용 및 현금흐름에 대한 양적 정보를 공시하도록 요구한다(문단 BC217~BC223 참조).
(3)
리스이용자에게 전반적인 공시 목적을 이루는 데 필요한 모든 추가 정보를 공시하도록 요구하고, 모든 추가 공시가 다루어야 하는 이용자의 정보 요구 목록을 적시하여 이 요구사항을 보완하도록 요구한다(문단 BC224~BC227 참조).
BC215
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최근 공표한 다른 기준서와 일관되게, IASB는 IFRS 16에서 리스이용자 공시에 대한 전반적인 공시 목적을 규정해야 한다고 결정하였다. IASB의 견해는 분명한 목적이 공시 요구사항의 해석과 적용을 개선할 것이라는 것이다. 이는 리스이용자가, 그 리스 공시의 전반적인 품질과 정보 가치가 기술된 목적을 이루기에 충분한지를 평가해야 하기 때문이다.
BC216
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IASB는 중요성에 대한 분명한 기술이 리스이용자의 공시 요구사항을 적용하는 과정에서 유용할 것이라는 이해관계자의 제안을 고려하였다. 그러나 그러한 기술이 다른 기준서에는 포함되어 있지 않다. "개념체계"와 IAS 1 나오는 중요성의 개념은 IFRS 전반에 적용되고, 다른 모든 기준서의 요구사항을 적용하는 방식과 같은 방식으로 IFRS 16 요구사항에 적용한다. IASB는 IFRS 16의 공시 요구사항에 중요성에 대한 기술을 포함하면 다른 기준서의 공시 요구사항에는 중요성이 적용되지 않음을 암시한다고 해석될 수도 있다고 생각하였다. 그 기준서에는 중요성이 분명히 언급되지 않았기 때문이다. IASB의 견해는 "공시에서 제공하는 세부 사항의 수준은 리스이용자의 리스 활동이 재무제표에서 차지하는 중요도를 반영해야 한다"는 개념이 전반적인 공시 목적에 내포되어 있다는 것이다. IASB는 전반적인 공시 목적을 적용하는 지침이 리스이용자에게 도움이 될 것이라고 결론 내렸지만, 그러한 지침은 이미 IAS 1 문단 30A, 31에서 제공하고 있음에 주목하였다.
BC217
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IASB는, 중요하다면 재무제표이용자의 정보 요구를 충족하기 위하여 리스이용자가 공시해야 하는 특정한 정보 항목이 있다고 결정하였다. IASB는 서로 다른 리스이용자가 제공하는 정보의 비교 가능성이 중요한데, 그 비교 가능성은 IFRS 16 일부 구체적인 공시 요구사항을 포함하여 달성할 수 있다는 점에 주목하였다. 이 공시 요구사항은 재무제표이용자들이 그들의 분석에 가장 유용하다고 인정한 정보이며, 따라서 그들이 기업의 중요한 모든 리스 포트폴리오에 대해 얻고 싶어 하는 정보와 관련된다. 따라서 IFRS 16서는 리스이용자가 다음 내용을 공시하도록 요구한다.
(1)
기초자산의 유형별로 구분한 사용권자산의 장부금액, 그 자산에 대한 감가상각비. 이 정보는 리스이용자의 리스 활동의 특성을 이해하고, 자산을 리스하는 기업과 구매하는 기업을 비교하는 데 유용하다.
(2)
리스부채에 대한 이자비용. 리스부채의 장부금액을 다른 부채와 구분하여 공시하는 것(문단 BC208 참조)과 함께, 이 공시는 리스이용자의 리스 의무와 금융원가에 대한 정보를 제공한다.
(3)
IFRS 16 문단 6을 적용하여 회계처리하는 단기리스 및 소액자산 리스에 관련되는 비용과 리스부채 측정치에 포함되지 않는 변동리스료에 관련되는 비용. 이 공시는 재무상태표에 자산 및 부채로 인식되지 않은 리스료에 대한 정보를 제공한다.
(4)
리스의 총 현금유출. 이 공시는 리스 현금흐름에 대하여 가장 유용한 정보를 제공한다고 재무제표이용자들이 인정하였고, 미래 리스료를 예측하는 데에 도움이 될 것으로 예상된다.
(5)
사용권자산에 추가되는 원가. 이 공시는 리스자산과 소유 자산에 대한 자본적 지출에 대하여 비교 가능한 정보를 제공한다.
(6)
판매후리스 거래에서 생기는 차손익. 이 공시는 판매후리스 거래의 독특한 특성과 그러한 거래가 리스이용자의 재무성과에 미치는 영향을 더 잘 이해할 수 있게 도와준다.
(7)
사용권자산의 전대리스에서 생기는 수익. 위에서 논의한 리스에 관련되는 비용에 대한 정보와 함께, 해당 수익이 기업의 리스 활동이 전체 손익계산서에 미치는 영향을 완전하게 기술하기 때문에 이 공시는 유용하다.
BC218
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IFRS 16서는 리스이용자가 IFRS 7 문단 39와 B11을 적용하여 리스부채에 대한 만기분석 내용을 공시하도록 요구한다.
BC219
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재무제표이용자들은 만기분석의 주요 목적이 유동성 위험을 이해하고 미래 현금흐름을 평가하는 데에 도움을 주는 것이라고 인식한다. IASB의 견해는 IFRS 7의 요구사항이 이 목적을 이루고, 리스이용자가 특정한 리스 포트폴리오에 가장 목적 적합한 만기분석 내용을 탄력적으로 제공하게 한다는 것이다.
BC220
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IASB는 그 대신에 IAS 17서 요구하는 규정과 비슷하게, 만기분석에 대하여 더 규범적인 요구사항(예: 리스이용자가 처음 5년간은 매년 할인되지 않은 리스료를, 그 후 기간에는 해당 기간의 총 리스료를 공시하도록 요구함)을 IFRS 16에 포함해야 할지를 고려하였다. IAS 17의 만기분석 요구사항에 관련되는 재무제표이용자의 의견은 전반적으로 긍정적이었다. 특히, 요구사항의 규범적 특성은 서로 다른 리스이용자가 비교 가능한 정보를 제공하게 하였다.
BC221
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IFRS 7 리스부채에 적용하는 경우에, 리스이용자가 판단하여 만기분석의 간격을 선택해야 한다. 처음 5년간은 매년 할인되지 않은 리스료를, 그 후 기간에는 해당 기간의 총 리스료를 공시하면 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공하는 상황에서, IASB는 IFRS 7 요구사항이 리스이용자로 하여금 이 정도의 세부 사항을 공시하게 해야 한다고 생각한다. 이와 달리, 간격 집합의 대안(가능하면 더 상세한)이 재무제표이용자에게 가장 유용한 정보를 제공하는 상황에서는, IFRS 7 요구사항이 리스이용자로 하여금 더 유용한 간격의 대안을 공시하게 해야 한다. 예를 들면 15~20년의 리스 포트폴리오에 대하여, IFRS 7의 요구사항은 리스이용자로 하여금 5년을 초과하는 기간에 대하여 단일 금액보다 더 상세한 만기분석 내용을 제공하게 해야 한다.
BC222
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또 IASB의 견해는 리스부채에 다른 금융부채에 적용하는 것과 같은 만기분석 공시 요구사항을 적용하는 것이 적절하다는 것이다. 이는 IFRS 16의 리스이용자 회계모형이 리스부채가 금융부채라는 전제(문단 BC46~BC51에서 기술하는 이유 때문임)에 기초하기 때문이다.
BC223
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IASB는 비리스요소의 만기분석 공시를 요구하지 않기로 결정하였다. IASB는 재무제표이용자들은 계약상 기업 권리의 특성에 관계없이 모든 계약상 약정의 만기에 대한 정보를 유용하게 여길 것이라고 생각한다. 그러나 IASB는 다른 계약의 일부로 제공되는 용역의 계약상 약정의 공시를 요구하지 않으면서 리스에 포함되는 용역의 계약상 약정의 공시를 요구하면 정보이용자를 오도할 수 있다는 점에 주목하였다. IASB는 그러한 공시 요구사항을 추가하면 리스 프로젝트의 범위를 넘어선다고 결론지었다.
BC224
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많은 리스는 변동리스료, 종료 및 연장 선택권, 잔존가치보증 등 더 복잡한 속성을 갖고 있다. 리스의 이 속성들은 흔히 계약 당사자의 개별적인 상황에 기초하여 결정되고, 경우에 따라 특정한 계약에서 특히 복잡하거나 독특하다. 이해관계자들은 의견에서 리스이용자의 리스 포트폴리오에 이 속성들이 있는 경우에 모든 기업에 표준 공시를 요구하는 것이 재무제표이용자들의 요구를 충족할 것 같지는 않다고 설명하였다.
BC225
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이러한 더 복잡한 속성에 대하여, IFRS 16서는 공시 목적을 이루기 위하여 반드시 필요하고 재무제표의 다른 부분에 포함되지 않은, 중요한 기업 특유 정보를 모두 리스이용자가 공시하도록 요구한다. IFRS 16에서는 이 요구사항을 보완하기 위해, 추가 공시사항으로 다루어야 하는 이용자의 정보 요구 목록과 추가 공시 요구사항을 따르기 위하여 리스이용자가 제공할 수 있는 공시 적용사례를 제공한다. IASB는 이 사례가 모든 것을 망라하는 것은 아니라는 점에 주목하였다. 그럼에도 불구하고, IASB는 리스이용자의 개별적인 상황에 따라 가장 유용하고 목적 적합한 공시사항을 결정하는 과정에서 판단이 필요하다는 점을 설명하는 데 그 적용사례가 유용하다고 생각한다. IASB의 견해는 이 접근법이 더 목적 적합하고 유용한 공시를 제공할 수 있게 한다는 것이다. 이 접근법은 일반적이거나 표준적인 문장의 사용을 막고, 리스이용자로 하여금 재무제표이용자들에게 목적 적합한 정보를 식별하기 위해 판단하고 그 정보를 제공하는 데 노력을 집중할 수 있게 하기 때문이다.
BC226
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IASB는 복잡하거나, 독특하거나, 그 밖에 유의적인 리스약정이 많은 리스이용자의 경우에, 아마도 IFRS 16문단 59의 추가 공시 요구사항 때문에 원가가 증가할 것임을 인정하였다. 그러나 IASB는 다음과 같이 생각한다.
(1)
IFRS 16서는 측정 요구사항이 여러 면에서 단순화되어 리스이용자의 IFRS 16적용원가를 줄일 것으로 예상되나, 이는 재무제표이용자들이 리스부채의 측정에서 제외된 유의적인 속성을 모두 이해하기 위해서는 추가 정보가 필요하다는 뜻이기도 하다. 예를 들면 선택권 기간의 지급액을 부담할 것이 상당히 확실하지 않다면 리스이용자가 그 지급액을 리스부채의 측정치에 포함하도록 요구하지 않는다(문단 BC152~BC159 참조). 이와 비슷하게, 변동리스료가 지수나 요율(이율)에 따라 달라지지 않거나 참조하는 지수나 요율 변동의 결과로 미래 리스료의 변동이 없다면, 리스이용자가 변동리스료를 다시 평가하도록 요구하지 않는다(문단 BC188~BC190 참조).
(2)
이 규정 때문에 많은 리스이용자는 추가 공시를 할 필요가 없을 것이다. IFRS 16 문단 53과 문단 58에서 요구하는 공시가 복잡하거나 독특한 속성이 없는 리스에 대해서는 정보를 충분히 제공할 것으로 예상되기 때문이다. IASB의 견해는 리스 활동이 특히 복잡하거나 독특한 기업에 리스 공시를 작성하는 원가가 더 많이 들게 되는 것이 적절하다는 것이다.
BC227
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IASB는 더 복잡한 이 속성들에 대한 정보의 공시를 구체적으로 요구하는 것을 고려하였다. 그러한 정보는, 예를 들면 변동리스료와 선택권이 결정되는 근거와 조건을 포함할 수 있다. 그러나 리스이용자는 특히 리스 포트폴리오가 크거나 다양한 경우에, 이 정보를 의미 있는 방식으로 포착하기가 어려울 것이라고 IASB에 알렸다. 일부 재무제표이용자는 그러한 접근법이 표준적인 준수 문장을 기술하는 것으로 이어져 일반적으로 유용한 정보를 제공하지 못할 수 있다는 우려를 나타냈다. 채택한 접근법은 리스이용자로 하여금 정보를 제공하게 하는 원가와 재무제표이용자의 정보 요구를 동시에 고려하여 정보를 제공하는 가장 좋은 방식을 결정할 수 있게 한다.
BC228
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IFRS 16에서는 리스이용자가 재무제표에서 하나의 주석이나 별도로 구분되는 난(section)에 리스에 대한 정보를 공시하고, 다른 형식이 더 적절하지 않다면 표 형식으로 양적 정보를 표시하도록 요구한다. 재무제표이용자에게서 받은 의견에 기초하여, IASB는 이 표시가 리스이용자의 리스 포트폴리오를 전반적으로 가장 잘 이해할 수 있게 하고 정보의 투명성을 개선한다고 생각한다. IASB의 견해는 흔히 리스이용자의 공시를 하나의 주석이나 별도로 구분되는 난에서 표시하는 것이 IAS 1 문단 113에서 요구하는 체계적인 방식으로 리스에 대한 정보를 표시하는 가장 효과적인 방식일 것이라는 것이다.
BC229
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IASB는 구체적인 리스 공시 요구사항을 새로 만들기보다는, 리스이용자에게 IAS 16의 유형자산 공시 요구사항을 적용하여 사용권자산에 대한 정보를 공시하고 IFRS 7 금융부채 공시 요구사항을 적용하여 리스부채에 대한 정보를 공시하도록 요구하는 대체 접근법을 고려하였다. 이 접근법을 지지하는 이들은 이 접근법이 IFRS 16의 리스이용자 회계모형과 일치할 것이라고 생각하였다.
BC230
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비록 사용권자산과 다른 자산의 유사성과 리스부채와 다른 금융부채의 유사성이 유의적이라는 점에 주목할지라도, IASB는 다음과 같은 이유로 이 접근법을 채택하지 않았다.
(1)
이 접근법에 따르면 리스약정에서 흔한 리스이용자의 리스 포트폴리오에 있는 몇몇 속성(예: 변동리스료, 리스 연장 또는 종료 선택권, 잔존가치보증)에 대한 구체적인 정보를 재무제표이용자에게 제공하지 않게 된다. 이와 비슷하게, 이 접근법에 따르면 IFRS 16에 도입된 일부 단순화의 결과로 재무상태표에 인식되지 않는 일부 사용권자산과 리스부채(예: 단기리스와 소액자산 리스에서 발생)에 대한 정보를 제공하지 않게 될 것이다.
(2)
리스이용자의 리스 포트폴리오에 대한 정보는 다른 유형의 자산 및 부채에 대한 다른 공시에 포함되면 이해하기 어려울 수 있다. 따라서 이 접근법은 재무제표이용자를 위한 리스 정보의 투명성과 유용성을 떨어뜨릴 것이다.
BC231
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문단 BC57~BC66에서는 IAS 17 리스제공자 회계처리 요구사항을 실질적으로 가져오는 IASB의 결정 근거를 논의한다. IASB는 IAS 17 리스제공자 회계처리 요구사항에서 사용한 문구(일부 예외적인 편집상 수정을 포함함)도 대부분 가져오기로 결정하였다. 따라서 IFRS 16 IAS 17의 리스제공자 회계처리 요구사항에서 유의적인 차이점은 주로 IFRS 16의 리스이용자 회계모형에서 직접적으로 비롯된 결과이다.
BC232
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IFRS 16에서는 중간리스제공자에게 리스이용자 및 리스제공자의 회계처리 요구사항을 적용하여 상위리스와 전대리스를 두 개의 별도 계약으로 회계처리하도록 요구한다. 일반적으로 각 계약이 개별적으로 협상되고 상위리스의 상대방이 전대리스의 상대방과 다르므로, IASB는 이 접근법이 적절하다고 결론 내렸다. 따라서 중간리스제공자의 경우에, 상위리스에서 생기는 의무는 일반적으로 전대리스의 조건 때문에 소멸되지 않는다.
ㆍ분류(문단 B58) (BC233~BC234)
BC233
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IASB는, 전대리스를 분류할 때 중간리스제공자는 기초자산이 아닌 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 리스의 분류를 판단해야 한다고 결정하였다. 그 이유는 다음과 같다.
(1)
중간리스제공자(전대리스의 리스제공자)는 기초자산을 소유하지 않아 재무상태표에 그 기초자산을 인식하지 않는다. IASB의 견해는 중간리스제공자의 회계처리는, 상위리스제공자가 통제하는 기초자산이 아닌 중간리스제공자가 통제하는 자산(사용권자산)에 기초해야 한다는 것이다.
(2)
중간리스제공자의 사용권자산에 관련되는 위험은 전대리스를 체결(그 기간은 상위리스 기간의 대부분이나 전부에 해당한다)하면서 신용위험으로 전환될 수 있다. 그러한 전대리스를 금융리스(사용권자산에 따라 분류하여)로 회계처리하면 그 위험을 반영할 수 있다. 중간리스제공자는 사용권자산이 아닌 전대리스 순투자(채권)를 인식할 것이기 때문이다.
(3)
전대리스가 대응하는 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 리스라면, 중간리스제공자는 기초자산을 사용할 권리가 더는 없다. IASB의 견해는 그러한 경우에 중간리스제공자가 사용권자산을 제거하고 전대리스 순투자를 인식하는 것이 적절하다는 것이다.
BC234
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IASB는 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류하면, 같은 전대리스를 기초자산에 따라 분류하는 경우보다 중간리스제공자가 더 많은 전대리스를 금융리스로 분류하게 될 것이라고 보았다. 따라서 리스제공자는 비슷한 리스(예: 기초자산이 비슷하고 리스기간이 비슷한 리스)를 리스제공자가 기초자산을 소유하는지, 리스하는지에 따라 다르게 분류할 수 있다. 그러나 IASB는 분류의 차이는 모두 실제 경제적 차이를 반영한다고 결론 내렸다. 그 중간리스제공자는 기초자산을 일정 기간 사용할 권리만을 가진다. 전대리스가 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 리스라면, 중간리스제공자는 사실상 다른 당사자에게 그 권리를 이전한 것이다. 이와 달리, 소유 자산의 운용리스에서는 리스기간 종료시점에 리스제공자가 기초자산의 경제적 효익을 얻을 것으로 예상할 것이다.
ㆍ표시 (BC235~BC236)
BC235
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IFRS 16에서는 전대리스의 표시에 관련되는 요구사항을 포함하지 않는다. 이는 IASB가 IFRS의 다른 부분에 지침이 충분히 있기 때문에 요구사항을 특정하는 것이 타당하지 않다고 결정하였기 때문이다. 특히, 금융상품의 상계 요구사항을 충족하지 않는다면 IAS 1의 상계 요구사항을 적용하여 중간리스제공자는 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에서 생기는 자산과 부채를 상계해서는 안 된다. IASB는 중간리스제공자가 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에서 생기는 자산과 부채의 상계를 허용하거나 요구하는 예외 규정을 만들지 고려하였다. 그러나 IASB는 그 자산과 부채에서 생기는 익스포저가 단일 순리스채권 또는 순리스부채에서 생기는 익스포저와는 다르다는 점에 주목하였다. 그리고 이를 순액 기준으로 표시하면 일부 거래의 존재를 분명하지 않게 하여 중간리스제공자의 재무상태에 대하여 오도하는 정보를 제공할 수 있다고 결론 내렸다.
BC236
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같은 이유로, IASB는 IAS 1의 상계 요구사항을 충족하지 아니하면 중간리스제공자가 같은 기초자산의 상위리스와 전대리스에 관련되는 리스수익과 리스비용을 상계해서는 안 된다고 결정하였다.
BC237
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IFRS 16서는 IFRS 15의 계약체결 증분원가의 정의와 일관되게 리스개설직접원가를 정의한다. 이 방식으로 리스개설직접원가를 정의하는 것은 리스를 체결하기 위하여 리스제공자가 부담하는 원가를 고객과 다른 계약을 체결하는 데 드는 원가와 일관되게 회계처리한다는 뜻이다.
BC238
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IFRS 16서는 다음에 모두 해당하면 리스제공자가(리스이용자와 마찬가지로) 금융리스의 변경을 별도 리스로 회계처리하도록 요구한다.
(1)
리스이용자에게 하나 이상의 기초자산 사용권이 추가되어 리스의 범위가 넓어진다.
(2)
넓어진 리스 범위의 개별 가격에 상응하는 금액만큼 리스대가가 증액된다.
이는 IASB의 견해가 이러한 변경이 변경 전 리스와는 별개인 새로운 리스의 창출을 실질적으로 나타낸다는 것이기 때문이다. 이 요구사항은 추가 재화나 용역의 가격이 그 개별 판매가격에 상응하는 금액인 경우에, 판매자가 구별되는 재화나 용역을 추가하는 변경을 별도 계약으로 회계처리하라고 요구하는 IFRS 15의 동일한 요구사항과 실질적으로 일치하게 된다.
BC239
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별도 리스로 회계처리하지 않는 금융리스 변경의 경우에, IFRS 16서는 리스제공자가 IFRS 9 적용하여 변경을 회계처리하도록 요구한다(약정일에 변경이 유효했다면 리스변경이 운용리스로 분류되는 경우 제외). IASB는 이 접근법이 금융리스의 변경에 대한 종전 리스제공자의 회계처리에 어떠한 실질적인 변화도 가져오지 않을 것으로 예상한다. 이는 비록 IAS 17서는 리스변경에 대한 요구사항을 포함하지 않았지만, IASB는 리스제공자가 금융리스 순투자에 일반적으로 적용되는 IFRS 9의 요구사항(또는 IAS 39의 동일한 요구사항)과 일관되는 접근법을 적용하였다고 이해하기 때문이다.
BC240
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IFRS 16서는 리스제공자가 운용리스의 변경을 변경유효일부터 새로운 리스로 회계처리하도록 요구한다[변경 전 리스와 관련하여 선수하였거나 발생한(미수) 리스료를 새로운 리스의 리스료의 일부로 봄]. 이 접근법은 이전될 나머지 재화나 용역이 이미 이전된 재화나 용역과는 구별되는 경우에, 계약 변경시점에 IFRS 15에서 요구하는 접근법(별도 계약으로 회계처리함)과 일치한다. 이 접근법은 종전 리스제공자의 회계처리에 실질적인 변경을 가져오지 않을 것으로 예상된다.
BCZ241
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IASB는 2009년에 장기 리스의 토지 요소 분류에 대한 IAS 17 요구사항을 개정하였다. IAS 17서는 그 전에 경제적 내용연수가 한정되지 않는 토지의 리스는 일반적으로 운용리스로 분류한다고 기술하였다. 그러나 IASB는 2009년에 그러한 기술 때문에 토지를 분류할 때 거래의 실질을 반영하지 못할 수 있다고 결론 내리고, IAS 17에서 그 기술을 삭제하였다.
BCZ242
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이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 999년 동안 토지와 건물을 리스하는 사례를 고려하였다. 그러한 리스는 소유권의 이전이 없더라도 리스기간에 리스제공자에게서 토지에 관련되는 유의적인 위험과 보상이 이전될 수 있음에 주목하였다.
BCZ243
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IASB는 이 유형의 리스에서 리스제공자가 일반적으로 토지와 건물을 판매하는 것과 경제적으로 비슷한 입장이 된다는 점에도 주목하였다. 기간이 수십 년인 리스에서 부동산 잔존가치의 현재가치는 무시할 만한 정도일 것이다. IASB는 그러한 상황에서 토지 요소를 금융리스로 회계처리하는 것이 리스제공자의 경제적 입장과 일치한다고 결론 내렸다.
BCZ244
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IASB는 토지 요소가 운용리스인지 금융리스인지를 판단할 때, 중요한 고려 요소는 토지는 보통 경제적 내용연수가 한정되지 않는다는 점임을 기술하여 IFRS 16 문단 B55로 종전 지침을 대체하였다.
BCZ245
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IASB는 2003년에 리스의 토지 요소의 분류를 건물 요소와 별개로 파악하게 하는 리스제공자에 대한 요구사항을 IAS 17에 도입하였다. 2003년 개정 공개초안에서는 분류 목적상 필요한 경우라면 리스료를 토지 및 건물 요소에 리스개시일의 상대적 공정가치에 따라 배분해야 한다고 제안하였다. 그러나 공개초안에 대한 응답자들은 그 적합한 공정가치가 기초자산인 토지 및 건물의 공정가치인지 토지 및 건물 임차권의 공정가치인지에 의문을 제기하였다.
BCZ246
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공개초안을 다시 심의하는 과정에서, IASB는 기초자산인 토지 및 건물의 상대적 공정가치에 따라 리스료를 배분하면 토지는 흔히 경제적 내용연수가 한정되지 않는다는 사실이 반영되지 않을 것이고, 따라서 리스기간을 초과하여 토지의 가치가 유지될 것으로 예상하게 될 것이라는 점에 주목하였다. 이와 달리, 건물의 미래 경제적 효익은 적어도 어느 정도는 리스기간에 걸쳐 소비될 것이다. 그러므로 건물에 관련되는 리스료는 리스제공자가 최초 투자에 대한 수익뿐만 아니라, 리스기간에 걸쳐 소모되는 건물의 가치를 회복하는 수준으로 산정된다고 예상하는 것이 합리적일 것이다. 토지의 경우에, 리스제공자는 보통 토지의 소모에 대한 보상을 요구하지는 않을 것이다.
BCZ247
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그러므로 IASB는 2003년 개정에서 리스료의 배분은 기초자산인 토지 및 건물의 상대적 공정가치에 따라 하는 것이 아니라, 리스제공자에게 보상하는 역할을 반영하는 데에 비중을 두어야 함을 명확히 하기로 결정하였다. 다시 말해서, 리스약정일 현재 리스의 토지 요소와 건물 요소에 대한 임차권을 반영하는 데 비중을 두어야 한다는 것이다. 리스기간에 걸쳐 건물이 모두 감가상각되는 극단적인 경우에, 리스료는 투자 수익에 더해 리스개시일 현재 건물 가치의 전체 감가상각비가 보상되도록 비중이 조절될 필요가 있을 것이다. 리스개시일의 토지 가치와 잔존가치가 동일하다고 가정하는 경우에, 토지의 임차권은 최초 투자에 대한 수익만을 반영하는 데 비중을 둔다. 이는 IFRS 16 문단 B56에 명확히 기술되어 있다.
BCZ248
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2003년에 IAS 17을 개정할 때, IASB는 두 요소를 신뢰성 있게 측정하는 것이 가능하지 않은 리스(예: 비슷한 토지와 건물이 별도로 판매되거나 리스되지 않기 때문임)를 다루는 방식을 고려하였다. 한 방법은 전체 리스를 금융리스로 분류하는 것이다. 그러나 IASB는 전체 리스를 금융리스로 분류하면 충실하지 않은 표현이 된다는 점이 정황상 분명할 수 있음에 주목하였다. IASB는 이 관점에서, 두 요소를 신뢰성 있게 측정하는 것이 가능하지 않은 때에 모든 요소를 운용리스로 분류해야 하는지가 분명하지 않다면, 전체 리스를 금융리스로 분류해야 한다고 결정하였다. 이 요구사항은 현재 IFRS 16 문단 B56에 있다.
BCZ249
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IASB는 2003년에 IAS 17을 개정할 때, 리스개시일에 토지 요소의 현재가치가 전체 리스의 가치와 비교하여 적은 경우에, 토지 및 건물 요소를 분리하게 하는 요구사항의 예외를 허용할지 아니면 요구할지를 논의하였다. 이러한 경우에, 리스를 두 요소로 분리하여 각각 별도로 회계처리하는 효익이 원가보다 크지 않을 것이다. IASB는 호주, 캐나다, 미국의 GAAP에서는 관련 기준을 충족할 때 금융리스 방식을 사용하여 이러한 리스를 하나의 단위로 분류하여 회계처리할 것을 허용하거나 요구한다는 점에 주목하였다. IASB는 토지 요소가 중요하지 않을 때 토지와 건물을 하나의 단위로 처리하는 것을 허용하기로 결정하였다. 이 예외 규정은 현재 IFRS 16 문단 B57에 있다.
BCZ250
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일부 이해관계자는 토지 요소의 상대적 가치가 리스의 전체 가치와 비교하여 얼마나 적어야 하는지에 대한 지침을 요청하였다. IASB는 구체적인 비율 기준과 같이 분명한 기준을 도입하지는 않기로 결정하였다. IASB는 중요성의 일반적인 개념을 적용해야 한다고 결정하였다.
BC251
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IFRS 16에서는 재무제표이용자들이 리스제공자의 리스 활동으로 생기는 현금흐름의 금액, 시기, 불확실성을 더 잘 평가할 수 있도록 IAS 17 종전 리스제공자 공시 요구사항을 강화한다. 이는 IAS 17의 리스제공자 회계모형이 리스제공자의 리스 활동의 모든 요소와 관련하여 정보를 충분히 제공하지 않는다는 일부 이해관계자의 견해에 대응하는 것이다. 특히 일부 투자자와 분석가는 리스제공자의 잔존자산 위험 익스포저에 대한 추가 정보를 요청하였다.
BC252
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IFRS 16서는 리스제공자가 보고기간에 인식하는 리스수익의 서로 다른 구성요소에 대한 정보를 공시하도록 요구한다. 이 요구사항은 보고기간에 인식하는 수익을 세분화하여 범주별로 공시하게 하는 IFRS 15의 요구사항과 비슷하다.
BC253
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프로젝트 내내 학술 연구, 수행된 의견수집 활동과 받은 의견에서, IAS 17의 리스제공자 공시에 관련되는 주요 우려는 리스제공자의 신용위험 익스포저(리스이용자에게서 받을 리스료에 관련됨)와 자산위험 익스포저(기초자산에 대한 리스제공자의 나머지 지분에 관련됨)에 대한 정보 부족임을 강조하였다. 특히 운용리스로 분류되는 리스의 경우에, 리스제공자는 유의적인 잔존자산 위험을 계속 보유할 수 있으나, 일반적으로 재무제표에서 위험 익스포저에 대한 정보를 거의 얻을 수 없었다.
BC254
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예를 들면 리스 가격을 결정할 때 리스제공자가 추정한 요율보다 높은 요율로 리스하는 기계장치와 차량의 시장가치 하락은 리스의 수익성에 불리한 영향을 미칠 것이다. 리스 종료시점에 기초자산의 잔존가치에 대한 불확실성은 흔히 리스제공자의 주요 위험에 해당한다. 따라서 IFRS 16에서는 리스제공자가 기초자산에서 계속 보유하는 모든 권리에 관련되는 위험을 관리하는 방법에 대한 정보를 공시하도록 요구한다. IASB는 잔존자산 위험에 대한 정보를 공시하면 재무제표이용자들에게 유용한 정보(받을 리스료에 관련되는 신용위험과 기초자산의 지분에 관련되는 잔존자산 위험 간 리스제공자의 위험 분포에 대한 정보)를 제공할 것이라는 점에도 주목하였다.
BC255
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IASB는 리스제공자가 보고일마다 잔존자산의 공정가치를 공시하도록 요구할지를 고려하였다. 그러나 IASB는 그러한 요구사항이 리스제공자에게 부담이 클 수 있다고 결론 내렸다. 비록 잔존자산 위험 익스포저 관리가 리스제공자의 영업에 근본적일지라도, IASB는 잔존자산에 대한 공정가치 정보의 공시 및 감사에 관련되는 원가가 재무제표이용자들의 효익보다 클 것이라고 생각하였다.
BC256
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IASB는 리스제공자가 운용리스로 리스하는 자산을 보유하고 사용하는(예: 리스제공자의 영업에 사용) 소유 자산과 비슷하게 회계처리하는 것을 보았다. 그러나 리스자산과 소유 자산은 일반적으로 다른 목적으로 사용한다. 즉, 리스자산은 리스제공자의 임대 수익을 창출하나, 그 밖의 수익 창출 활동에는 기여하지 않는다. 이 때문에 IASB는 리스제공자가 보유하고 사용하는 소유 자산과는 별개로 임대 수익을 창출하는 리스자산에 대한 정보를 얻으면 재무제표이용자들에게 효익이 있을 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IFRS 16에서는 리스제공자가 유형자산의 각 유형을 운용리스 대상 자산과 운용리스 대상이 아닌 자산으로 세분화하도록 요구한다.
BC257
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IFRS 16에서는 리스제공자가 보고일 다음부터 적어도 처음 5년간 매년 연간 기준으로 받게 될 할인되지 않은 리스료와 나머지 기간에 받게 될 총 리스료의 만기분석 내용을 공시하도록 요구한다.
BC258
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IASB는 이 요구사항이 리스제공자의 유동성위험에 대하여 IAS 17 종전 요구사항[세 가지 지급기일 간격(1년 이내, 1년 초과 5년 이내, 5년 초과)의 리스료 만기분석을 요구함]보다 더 많은 정보를 제공할 것임에 주목하였다. IASB의 견해는 더 자세한 만기분석으로 재무제표이용자들이 더 정확하게 미래 리스료를 예측하고 유동성 위험을 추정할 수 있게 될 것이라는 것이다. IASB는 일반적으로 리스제공자들이 IAS 17서 요구하는 공시를 제공하기 위해서도 같은 정보가 필요했기 때문에 증분원가가 (IAS 17 요구사항과 비교하여) 유의적이라고는 예상하지 않는다. IASB는 일부 리스제공자가 이미 IAS 17에서 요구한 것보다 더 자세하게 받게 될 리스료에 관련되는 만기분석 내용을 공시하고 있었음에도 주목하였다.
BC259
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IFRS 16에서는 재무제표이용자들이 금융리스 순투자의 유의적인 변동을 이해할 수 있도록 리스제공자가 보고기간 중 금융리스 순투자의 유의적인 변동에 대한 질적ㆍ양적 설명을 제공하도록 요구한다. IASB는 받은 의견을 기초로, 이 정보가 재무제표이용자들에게 유용한데 다른 방법으로는 그 정보를 구할 수 없다고 결론 내렸다.
BC260
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판매후리스 거래에서는 하나의 기업(판매자-리스이용자)이 다른 상대방(구매자-리스제공자)에게 자산을 이전하고 같은 자산을 다시 리스한다. IAS 17에서는 판매후리스 거래에 대한 구체적인 요구사항을 포함하였고, IFRS 16에서도 판매후리스 거래에 대한 구체적인 요구사항을 계속 포함하면 도움이 될 것이라고 IASB는 결정하였다.
BC261
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IASB는 판매후리스 거래의 맥락 안에서, 자산의 이전이 자산 이전에 대한 IFRS 15 요구사항을 충족하는 경우에만 이를 판매로 회계처리한다고 결정하였다. IASB의 견해는 판매후리스 거래에 IFRS 15의 인식 요구사항을 적용하면 작성자와 재무제표이용자에게 모두 유익할 것이라는 것이다. 판매후리스 거래의 일부로서 체결된 판매와 다른 모든 판매의 비교 가능성을 높일 것이기 때문이다. IASB는 거래를 판매후리스 거래로 회계처리해야 하는지를 고려하는 과정에서, 기업은 법적 판매후리스 형태로 구조화된 거래뿐만 아니라 법적 판매후리스와 경제적 효과가 같은 다른 형태의 거래[예: 판매후리스 거래가 리스 및 리스백(leaseback)의 형태로 구조화될 수 있음]도 고려해야 한다고 보았다.
BC262
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판매후리스에 대한 결론에 이르는 과정에서, IASB는 다음과 같은 사항에 주목하였다.
(1)
리스백의 존재(판매자-리스이용자가 기초자산의 사용권을 일정 기간 획득함)만으로 판매자-리스이용자가 구매자-리스제공자에게 기초자산을 이전하였다는 결론을 내리지 못하게 하지는 않는다. 이는 리스가 기초자산의 매입이나 판매와는 다르기 때문이다. 리스는 기초자산의 통제를 리스이용자에게 이전하지 않고 그 대신에 리스기간 중 기초자산의 사용통제권을 이전한다. 따라서 판매후리스에 판매 회계처리를 막는 속성이 없다면, 구매자-리스제공자는 기초자산을 통제하게 되고, 판매자-리스이용자에게 리스기간의 그 자산의 사용통제권을 즉시 이전한다고 본다. 구매자-리스제공자가 후속 리스백의 리스이용자에게서 기초자산을 매입한 사실이 구매자-리스제공자가 기초자산을 통제하게 될 능력을 바꾸지는 않는다.
(2)
많은 리스제공자는 리스의 조건이 이미 협상된 경우에만 제삼자에게서 리스할 자산을 매입한다. 리스제공자는 리스기간 종료시점까지 자산을 물리적으로 점유하지 않을 수 있다(예: 리스제공자가 제조사에서 자동차를 매입하더라도 자동차는 제조사에서 리스이용자에게로 직접 운송될 수 있다). 이와 비슷하게, 구매자-리스제공자는 판매후리스 거래에서 리스기간 종료시점까지 기초자산을 물리적으로 점유하지 않을 수 있다. IASB의 견해는 이 상황만으로 판매자-리스이용자가 구매자-리스제공자에게 기초자산을 이전하였다는 결론을 내리지 못하게 하지는 않는다는 것이다. IASB는 (리스를 제외하고는 기초자산의 판매가 자산 이전에 대한 IFRS 15 요구사항을 충족한다면) 두 경우 모두 개시일 직전에 리스제공자가 자산을 통제한다고 보는 것이 적절하다고 결론 내렸다.
(3)
IFRS 15에서는 기업이 자산을 다시 살 수 있는 권리(콜옵션)를 가지는 경우에 고객은 자산을 통제하게 되지 못한다고 기술한다. 비록 고객이 자산을 물리적으로 점유할 수 있을지라도, 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 고객의 능력이 제한되기 때문이다. 따라서 판매자-리스이용자가 기초자산에 대한 실질적인 재매입 선택권을 가진다면, 판매는 일어나지 않은 것이다.
BC263
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IASB는 판매후리스 거래의 맥락 안에서 IFRS 15 판매 인식 기준보다 IFRS 16서 더 높은 인식 기준을 요구하는 대체 접근법을 고려하였지만 채택하지는 않았다. 많은 이해관계자가 그러한 접근법에 우려를 나타냈기 때문이다. 특히 그들은 판매후리스 거래에서 다른 모든 판매보다 더 높은 인식 기준을 가지는 논리에 의문을 제기하였다. 일부 이해관계자의 견해도 IFRS 15 IFRS 16서 판매 회계처리에 대해 서로 다른 기준을 운영하기가 어렵다는 것이었다. IASB는 IAS 17에 따르면 판매후 운용리스 거래를 구조화할 우려가 있었으나, 이 우려는 판매자-리스이용자에게 리스자산과 리스부채를 인식하게 하는 IFRS 16의 리스이용자 회계모형으로 많이 줄어들 것이라고 보았다.
BC264
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IASB는 판매후리스 거래에 판매가 있는지를 판단하기 위한 추가 적용 지침을 IFRS 16 포함할지를 고려하였다. 그러한 지침은 기업이 판매후리스 거래에 수행의무 이행에 관련되는 IFRS 15 요구사항을 적용하는 데에 도움을 주려는 의도에서 비롯되었을 것이다. 그러나 IASB의 견해는 추가 지침 없이도 IFRS 15의 원칙이 판매후리스 거래에 적절하고 일관되게 적용될 수 있다는 것이었기 때문에 지침이 필요하지 않다고 결론 내렸다.
BC265
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IASB는 자산의 이전이 IFRS 15 이전에 대한 요구사항을 충족하지 아니하면, 판매자-리스이용자도 판매를 인식하지 않고, 구매자-리스제공자도 매입을 인식하지 않는다고 결정하였다. 그 대신에 판매자-리스이용자와 구매자-리스제공자는 리스백에 관련하여 받거나 지급한 모든 금액을 IFRS 9를 적용하는 금융자산이나 금융부채로 회계처리할 것이다. 이러한 거래는 실질적으로 금융약정을 나타내기 때문이다.
BC266
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IASB는 판매후리스 거래에서 완료된 판매에 대하여 판매자-리스이용자가 인식한 차손익은 구매자-리스제공자에게 이전한 권리에 관련되는 금액을 반영해야 한다고 결정하였다. 이 결정에 이르는 과정에서, IASB는 거래의 판매요소(기초자산의 판매)에 IFRS 15를 적용하여 회계처리하도록 요구할 것을 고려하였다. 법적 관점에서, 판매자-리스이용자는 흔히 전체 기초자산을 구매자-리스제공자에게 팔았기 때문이다. 그러나 경제적 관점에서는, 판매자-리스이용자가 리스백의 지속 기간에 대한 자산 사용권을 계속 가지므로 리스백 종료시점의 기초자산 가치의 지분만을 판매한 것이다. 판매자-리스이용자는 자산을 구매한 시점에 자산을 사용할 권리를 이미 획득했었다. 그 사용권은 예를 들면 유형자산을 매입할 때 획득한 권리의 일부에 내재되어 있다. 따라서 IASB의 견해는 구매자-리스제공자에게 이전된 권리에 관련되는 차익을 인식하는 것이 거래의 경제적 실질을 적절하게 반영한다는 것이다.
BC267
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판매후리스 거래에서 리스료와 판매 가격은 일괄 협상되기 때문에 일반적으로 상호의존적이다. 예를 들면 판매후리스료가 시장 요율보다 높아서 판매 가격이 자산의 공정가치보다 높을 수 있고, 이와 반대로 판매후리스료가 시장 요율보다 낮아서 판매 가격이 자산의 공정가치보다 낮을 수 있다. 그 금액을 사용하여 거래를 회계처리하면 판매자-리스이용자의 자산 처분에 따른 차손익을 잘못 표시하고, 구매자-리스제공자의 자산 장부금액을 잘못 표시하는 결과를 가져올 수 있다. 따라서 IFRS 16서는 판매대가나 판매후리스료가 시장 요율이 아니라면, 시장 조건을 밑도는 부분을 리스료의 선급으로 회계처리하고, 시장 조건을 웃도는 부분을 구매자-리스제공자가 판매자-리스이용자에게 제공하는 추가 금융으로 회계처리하도록 요구한다. 이와 비슷하게, IFRS 16에서는 판매자-리스이용자가 사용권자산을 판매후리스의 결과로 계속 보유하는 자산에 비례하여 측정하도록 요구한다. 따라서 시장에서 벗어난 조건은 판매의 차손익을 측정할 때 효과적으로 회계처리된다.
BC268
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IFRS 16 시행일을 결정하는 과정에서, IASB는 경과 규정의 관점에서 IFRS 16 요구사항을 적용하는 데 필요한 시간에 대하여 작성자에게서 받은 의견을 고려하였다. IASB는 최근에 공표된 다른 기준서(특히 IFRS 9 IFRS 15의 적용과 IFRS 16의 상호 작용에 대하여 재무제표 작성자 및 이용자에게서 받은 의견도 고려하였다.
BC269
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IASB는 재무제표이용자들이 일반적으로 IFRS 16 시행일로 2018년 1월 1일을 선호할 것이라는 점을 인정하였다. 재무제표이용자들은 IFRS 16 시행일이 IFRS 9IFRS 15 시행일과 같은 것을 선호하기 때문이다. 이는 기업이 몇 년에 걸쳐 새로운 기준서를 적용하면서 생기는 회계처리의 불확실성을 방지할 것이다. 재무제표이용자들은 그들이 보기에 IFRS 16 시행 결과로 재무보고가 유의적으로 개선된다는 점을 고려하여 IFRS 16 시행일을 가능하면 이르게 정해야 한다는 점에도 주목하였다. 따라서 그들은 IFRS 16의 발표와 시행일 사이에 3년이라는 기간을 지지하지 않았다.
BC270
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그러나 거의 모든 작성자들은 2018년 1월 1일이라는 시행일이 IFRS 16 IFRS 9 IFRS 15 모두 적용하기에 시간이 충분하지 않다는 의견을 주었다. 작성자의 대부분은 IFRS 16의 요구사항을 적용하기 위해서는 발표와 시행일 사이에 대략 3년이 필요할 것이라고 보고하였다.
BC271
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IASB는 2018년 1월 1일부터 IFRS 9 IFRS 15 적용해야 한다는 점을 고려할 때 같은 기간에 모든 작성자가 IFRS 16 적용하는 것은 실현 가능하지 않을 것이라고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 IFRS 16을 적용해야 한다고 결정하였다.
BC272
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IASB는 IFRS 16 최초 적용일 이전에 IFRS 15 적용하는 기업에는 IFRS 16 조기 적용도 허용하기로 결정하였다. 이 결론에 이르는 과정에서, IASB는 조기 적용 규정이 IFRS 9IFRS 15 동시에 IFRS 16 적용하려는 모든 기업에는 조기 적용하도록 허용한다는 점에 주목하였다. IASB는 IFRS 16 발표와 시행일 사이에 IFRS를 최초로 채택하는 기업에도 조기 적용이 유익할 수 있음에 주목하였다. 그러나 IASB는 IFRS 16 조기 적용을 IFRS 15 적용하는 기업으로 제한하기로 결정하였다. 이는 IFRS 16 일부 요구사항이 기업이 IFRS 15IFRS 15로 대체되는 기준서가 아님)의 요구사항도 적용하는지에 달려있기 때문이다.
BC273
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IASB는 IFRS 16전환시점에 계약이 리스인지, 리스를 포함하고 있는지를 다시 판단해야 하는 것은 아니라고 결정하였다. 따라서 IAS 17 IFRIC 4 요구사항을 적용하여 리스의 정의를 충족하는 기존 계약 모두에 IFRS 16 요구사항을 적용하기로 선택할 수 있다. 이와 비슷하게, IAS 17IFRIC 4의 요구사항을 적용했을 때 리스의 정의를 충족하지 않는 기존 계약에 IFRS 16의 요구사항을 적용할 필요는 없다.
BC274
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작성자들은 IFRS 16 리스 정의에 대한 요구사항을 사용하여 기존 계약을 모두 다시 판단하려면 원가가 많이 들 수 있다는 의견을 주었다. IASB는 IFRIC 4 리스 정의에 대한 요구사항을 적용하면 IFRS 16 리스 정의에 대한 지침 적용과 다른 결과를 가져오는 경우는 단지 한정된 수의 상황일 것으로 예상된다고 보았다. IASB는 IFRIC 4를 적용하여 리스로 분류된 계약에 IFRS 16 적용하면 용역 계약으로 분류될 수 있는 몇 안 되는 계약을 확인하였고, 반대의 상황이 성립할 것으로 예상되는 경우는 없다고 확인하였다. IASB는 기존 계약에 IFRS 16 리스 정의에 대한 요구사항을 적용하여 다시 판단하지 않으면 다시 판단하는 경우보다 IFRS 16전환시점에 약간 더 많은 리스를 인식하게 될 것으로 예상한다. 이를 기초로, IASB는 IFRS 16의 리스 정의에 대한 지침을 적용하여 기존 계약을 다시 판단하도록 요구하는 원가는 정당화되지 못할 것이라고 결론 내렸다.
BC275
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IASB는 전환시점에 리스이용자가 다음 방법 중 어느 하나를 사용하여 IFRS 16 적용해야 한다고 결정하였다.
(1)
IAS 8을 적용하여, 표시되는 각 과거 보고기간에 소급 적용
(2)
최초 적용일이 속하는 회계연도에 IFRS 16의 최초 적용 누적효과를 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 구성요소)의 기초 잔액을 조정하여 인식하도록 소급 적용. IASB는 이 접근법을 적용하는 경우에 리스이용자가 각 리스별로 일부 선택할 수 있는 실무적 간편법의 적용을 허용하기로 결정하였다(문단 BC282~BC287 참조).
BC276
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IASB는 모든 리스이용자에게 완전 소급법을 요구하지는 않기로 결정하였다. 그러한 접근법의 원가가 유의적일 것이고 효익을 초과할 수 있기 때문이다. 완전 소급법은 가장 이른 비교 기간에 기존 리스를 모두 항상 IFRS 16 적용하여 회계처리해 온 것처럼 장부금액을 산정하고 비교 정보를 다시 작성하도록 요구할 것이다. 이는 리스가 많은 기업에는 비실용적인 접근법일 수 있다. 그럼에도 불구하고, 완전 소급법이 다른 접근법보다 재무제표이용자들에게 더 나은 정보를 제공하기 때문에, IASB는 기업의 완전 소급법 적용을 금지하고 싶지는 않았다. 따라서 IASB는 기업이 비교 정보의 재작성과 함께 IFRS 16을 완전 소급 적용하기로 선택하는 것을 허용하기로 결정하였다.
BC277
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IASB는 전진 적용(전환일 후에 개시하는 리스에만 IFRS 16 적용함)도 채택하지 않았다. 비록 그러한 접근법을 따르면 작성자에게 적용원가가 가장 적게 들지라도, 제공되는 정보가 재무제표이용자들에게 유익하지는 않을 것이다(특히 장기 운용리스를 체결한 기업의 경우). 예를 들면 일부 기업은 리스기간이 20~30년인 운용리스를 체결한다. 그러한 기업들의 경우에, 새로운 요구사항을 적용한 후 30년까지 이용자는 IFRS 16의 완전한 효익이나 리스 회계처리의 완전한 비교 가능성을 얻지 못할 것이다. 그 기간 중의 리스 회계처리는 일관되지 않을 것이기 때문이다. 이는 IAS 17을 적용하여 종전에 운용리스로 분류한 리스는 사용권자산과 리스부채를 인식하지 않을 것이기 때문이다.
ㆍ최초 적용일에 누적효과를 인식하는 소급 적용 (BC278~BC281)
BC278
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2010년 및 2013년 공개초안에서, IASB는 전환시점의 실무적 간편법(일부는 IFRS 16에 포함됨)을 몇 가지 도입하여 완전 소급법의 단순화를 제안하였다. 그러나 작성자에게서 받은 의견에 따르면 2010년 및 2013년 공개초안에서 제안한 실무적 간편법이 도움은 될지라도 소급 전환 접근법의 적용상 어려움을 그다지 경감하지는 못하는 것으로 나타났다. 더욱이 비록 재무제표이용자들이 다시 작성된 비교 기간의 추세 정보가 유용하다고 보더라도, 많은 이들은 비교 정보 재작성을 포함하는 완전 소급 적용의 원가도, 많은 리스이용자에게는 유의적이며 정당화되지도 않을 것임을 인정하였다.
BC279
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이 의견을 고려하여, IASB는 IFRS 16 최초 적용 누적효과를 최초 적용일에 인식하는 IFRS 16 소급 적용(일부 실무적 간편법과 함께)을 허용하기로 결정하였다(누적효과 일괄조정 경과조치라고 부름). IASB는 누적효과 일괄조정 경과조치가 전환시점에 비교 기간의 재무정보를 다시 작성할 필요성을 제거하여 원가를 줄임으로써 이해관계자들의 의견에 대응한다고 보았다. IFRS 16을 적용하면 재무제표의 몇 가지 요소에 영향을 미치기 때문에 비교 정보 재작성 원가는 유의적일 수 있다.
BC280
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누적효과 일괄조정 경과조치에 따르면 비교 정보를 다시 작성하지 않을 것이기 때문에, IASB는 IFRS 16 처음 적용하는 영향을 재무제표이용자들이 이해하는 데 도움이 되도록 추가 공시를 요구하기로 결정하였다. 따라서 IFRS 16에서는 누적효과 일괄조정 경과조치를 사용하는 기업에 종전에 운용리스로 분류한 리스에 대해 전환시점의 정보를 공시하도록 요구한다. 이 공시 요구사항은 IAS 8문단 28(6)의 요구사항을 대체한다. 즉, 누적효과 일괄조정 경과조치를 적용하는 리스이용자는 새로운 기준서의 최초 적용일에 IAS 8에서 보통 요구하는 재무제표 각 항목의 조정 금액을 공시하지 않아도 된다.
BC281
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IASB는 누적효과 일괄조정 경과조치와 공시 요구사항이 리스이용자는 어떤 시점에도 서로 다른 두 종류의 회계처리 요구사항을 운영할 필요가 없음을 뜻한다고 보았다. 따라서 IASB는 이 접근법이 종전에 운용리스로 분류한 리스에 대한 회계처리 변경의 영향을 재무제표이용자에게 설명하는 정보를 제공하게 하면서, IFRS 16을 적용하는 전반적인 원가는 상당히 줄일 것이라고 결론 내렸다.
ㆍ종전에 운용리스로 분류한 리스 (BC282~BC287)
BC282
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IFRS 16의 적용원가를 줄이기 위하여, IASB는 누적효과 일괄조정 경과조치를 채택한 리스이용자를 위하여 종전에 운용리스로 분류한 리스에 관련되는 몇 가지 추가 실무적 간편법을 도입하기로 결정하였다.
사용권자산(문단 C8(2))
BC283
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소급법에 따라 사용권자산의 측정치를 산정하는 것은 부담이 될 수 있다. 이는 리스이용자가 IFRS 16로 전환되기 한참 전에 개시되었을 리스의 리스부채 최초 측정치를 산정하도록 요구할 것이기 때문이다. 따라서 2010년 공개초안에서는 전환시점의 리스부채와 같은 금액에서 손상차손을 조정한 금액으로 사용권자산을 측정해야 한다고 제안하였다. 그러나 많은 이해관계자는 이 접근법이 IFRS 16로 전환한 직후 기간에 리스 관련 원가를 인위적으로 늘릴 것이라는 점에 주목하였다(IFRS 16을 항상 적용해 온 경우보다 일반적으로 감가상각비가 많을 것이기 때문이다). 이 이해관계자들은 전환 직후 감가상각비의 인위적 증액이 재무제표이용자에게 제공하는 재무정보를 왜곡한다고 생각하였다.
BC284
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이 의견에 대응하여, 2013년 공개초안에서는 리스이용자가 완전 소급법과 비슷한 방식(전환일에 구할 수 있는 정보를 사용함)으로 사용권자산을 계산하도록 제안하였다. 그러나 많은 작성자는 과거 정보(예: 리스가 시작되는 날과 과거 지급 일정)를 수집하는 원가가 여전히 유의적일 것(특히 수많은 리스가 있는 기업의 경우)이라고 생각하였다.
BC285
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받은 의견에 기초하여, IASB는 전환시점에 (IFRS 16 최초 적용에 따른 리스에 관련되는 높은 인위적인 비용을 피하고, 작성자들의 원가에 대한 우려를 다룰) 사용권자산을 측정하는 한 가지 방법을 제공하기는 가능하지 않다고 결론 내렸다. 따라서 IASB는 IFRS 16전환시점에 각 리스별로 사용권자산 측정 방법을 선택하는 것을 리스이용자에게 허용하기로 결정하였다. 문단 C8(2)에서는 리스이용자에게 IFRS 16을 항상 적용해 온 것처럼 사용권자산을 측정하거나 리스부채와 동일한 금액[전에 선급 또는 발생(미지급) 리스료로 인식한 금액을 조정]으로 사용권자산을 측정하는 것을 허용한다.
BC286
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비록 접근법의 선택이 비교 가능성을 떨어뜨리는 결과를 가져올 수 있다는 점을 인정할지라도, IASB는 IFRS 16 전환시점에 사용권자산에 대한 측정 접근법의 선택 허용이 적용 관점에서 대체로 "자기 규제(self-policing)"이어야 한다고 결론 내렸다. 이는 원가가 덜 드는 선택권[전에 선급 또는 발생(미지급) 리스료로 인식한 금액을 조정한 리스부채와 동일한 금액으로 사용권자산을 측정함]의 영향은 남은 리스기간의 영업비용 증액(더 많은 감가상각비)이 되기 때문이다. IASB는 더 정확한 전환 접근법을 적용하는 원가가 전환 후 "올바른" 손익계산서를 얻는 효익을 초과하는 리스에 대해서만 리스이용자가 원가가 덜 드는 선택권을 선택할 것으로 예상된다고 결론 내렸다. IASB는 이 접근법이 수량은 많지만 소액인 리스에 적용되고 장기 부동산 리스나 장기 대형 장비 리스와 같은 리스에는 적용되지 않을 것으로 예상한다.
다른 실무적 간편법
BC287
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전환원가를 더 줄이기 위하여, IASB는 리스이용자가 다음과 같은 실무적 간편법을 하나 이상 선택할 수 있도록 허용하기로 결정하였다.
ㆍ종전에 금융리스로 분류한 리스(문단 C11) (BC288)
BC288
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IFRS 16 리스이용자 회계모형은 IAS 17 금융리스 회계처리 요구사항과 비슷하다. 따라서 IFRS 16 누적효과 일괄조정 경과 규정을 선택하는 리스이용자가 종전에 금융리스로 분류한 리스에 대하여 자세한 경과 규정을 포함하지 않는다. 이 리스의 경우에 IFRS 16서는 리스이용자에게 IFRS 16 최초 적용일에 사용권자산과 리스부채의 장부금액을 해당일 직전에 IAS 17의 금융리스 회계처리 요구사항을 적용하여 측정한 리스자산과 리스부채의 장부금액으로 측정하도록 요구한다.
BC289
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IFRS 16 리스제공자 회계처리 요구사항은 IAS 17의 요구사항과 실질적으로 달라지지 않았다. 따라서 IASB는 리스제공자에게 전환시점에 어떠한 조정도 요구하지 않고, 리스제공자는 최초 적용일부터 IFRS 16을 그 리스에 적용하여 회계처리해야 한다고 결정하였다(전대리스의 중간리스제공자는 제외함. 문단 BC290~BC291 참조).
BC290
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IAS 17 적용하여 중간리스제공자가 운용리스로 분류한 전대리스가 IFRS 16 적용하면 금융리스로 분류될 수도 있을 것이다. 이는 IFRS 16에서는 전대리스의 분류를 IAS 17에서 요구하는 것처럼 기초자산에 따르지 않고 중간리스제공자가 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 평가하도록 요구하기 때문이다. 중간리스제공자가 이 전대리스에 계속 종전 운용리스 회계처리를 적용한다면, 사실상 기초자산을 더는 사용할 권리가 없다는 사실에도 불구하고, 상위리스에서 생기는 사용권자산을 인식하게 된다. IASB는 이것이 재무제표이용자를 오도할 수 있다고 생각하였다.
BC291
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따라서 IFRS 16서는 IFRS 16을 적용하여 전대리스를 운용리스로 분류해야 하는지, 금융리스로 분류해야 하는지를 판단하고 이에 따라 회계처리하기 위하여, 중간리스제공자에게 최초 적용일에 IAS 17을 적용하여 운용리스로 분류한 전대리스를 다시 평가하도록 요구한다.
BC292
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이해관계자들에게 받은 의견에 대응하여, IASB는 모든 리스에 대한 일반 경과 규정과 일치하는 판매후리스 거래에 대한 경과 규정을 제공하기로 결정하였다. 따라서 판매자-리스이용자는 IFRS 16전환시점에 특히 판매후리스 거래의 판매 요소에 소급 회계처리를 해서는 안 된다. 판매자-리스이용자는 IFRS 16 전환시점에 판매후리스를 최초 적용일에 존재하는 다른 리스를 회계처리하는 방식과 같은 방식으로 회계처리해야 한다.
BC293
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IASB는 그 자산 이전이 IFRS 15를 적용하면 판매로 회계처리 되었을지를 판단하기 위하여 리스이용자에게 과거 판매후리스 거래를 다시 평가하도록 요구할지를 고려하였다. 그러나 IASB는 다시 평가하는 데 드는 원가가 정당화되지 않을 것이라고 결론 내렸다.
BC294
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IASB는 IFRS 16 최초 적용일 후에 체결되는 판매후리스 거래에만 판매자-리스이용자가 IFRS 16의 판매후리스 거래 차손익 인식 접근법(문단 BC266에서 기술함)을 적용해야 한다고도 결정하였다. IASB는 소급법을 적용하는 원가가 보고되는 정보의 관점에서 효익을 초과한다고 결론 내렸다.
BC295
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IFRS 16에서는 소유 투자부동산과 리스이용자가 사용권자산으로 보유하는 투자부동산을 모두 포함하도록 투자부동산을 정의하여 IAS 40 적용범위를 개정한다. IAS 40 적용범위 개정 내용을 개발하는 과정에서 IASB가 고려한 사항의 요약은 문단 BC178~BC181에서 기술한다.
BC296
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IASB는 사업결합의 피취득자가 리스이용자인 경우에 취득자는 취득한 리스가 취득일에 새로운 리스인 것처럼, 피취득자의 리스부채를 나머지 리스료의 현재가치로 측정해야 한다고 결정하였다. 피취득자의 사용권자산은 리스부채와 같은 금액으로 측정(리스에 존재하는, 시장 조건에서 벗어난 모든 조건에 대하여 조정함)해야 한다.
BC297
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IASB는 취득자가 IFRS 3 일반 원칙에 따라 피취득자의 사용권자산과 리스부채를 취득일의 공정가치로 측정해야 하는지를 고려하였다. 그러나 IASB의 견해는 리스자산과 리스부채를 공정가치로 측정하는 데에 관련되는 원가가 효익을 초과할 것이라는 것이다. 공정가치 정보를 얻기가 어려울 수 있고, 따라서 원가가 많이 들 수 있기 때문이다. IASB는 피취득자가 리스이용자인 경우에, 리스자산과 리스부채의 측정에 대한 IFRS 3 요구사항(IFRS 16에 따라 개정됨)이 취득일의 리스 순 장부금액(취득일의 리스 공정가치와 비슷함)을 인식하는 결과를 가져올 수 있음에도 주목하였다.
BC298
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IASB는 피취득자가 IFRS 16문단 5에서 기술하는 인식 면제 규정이 적용되는 단기리스 및 소액자산 리스의 리스이용자인 경우에, 취득자에게 시장 조건에서 벗어나는 모든 조건에 관련되는 자산과 부채를 인식하도록 요구할지도 고려하였다. 그러한 요구사항이 IFRS 3 일반 원칙(시장 조건에서 벗어나는 계약에 관련되는 자산과 부채가 재무상태표에서 별도로 인식되고 취득시점의 영업권에 포함되지 않음)과 일치할 것이다. 그러나 IASB는 그러한 시장 조건에서 벗어나는 모든 조건의 영향이 단기리스와 소액자산 리스에서는 중요한 경우가 드물 것이라고 보았다. 따라서 IFRS 3의 요구사항을 포함하지 않기로 결정하였다.
BC299
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IASB는 IFRS 16문단 C2~C19의 리스이용자 경과 규정을 IFRS 1을 적용하는 리스이용자도 적용해야 하는지를 고려하였다.
BC300
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IASB는 기존 IFRS 작성자가 사용할 수 있는 경과 규정 경감의 일부를 최초채택기업이 적용하는 것을 허용해야 한다고 결정하였다. 이는 최초채택기업이 기존 IFRS 작성자가 직면하는 문제와 비슷한 문제에 직면할 것이고, IFRS 16 요구사항을 처음 적용할 때 경과 규정에서 경감 규정을 제공하기 때문이다. 그러나 IASB는 최초채택기업에는 종전에 IAS 17 적용하여 회계처리하였던 리스에 따라 달라지는 그 경과 규정의 적용을 허용하지 않기로 결정하였다. 이는 IASB가 다른 모든 GAAP에서 요구하는 리스 회계처리를 알지도 못하고 고려하는 것도 가능하지 않기 때문이다. 다른 GAAP에 따라 인식한 금액은 IAS 17IFRS 16을 적용하여 인식한 금액과는 유의적으로 다를 수 있다.
BC301
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IASB는 최초채택기업이 IFRS 1서 정의하는 IFRS 전환일에 IFRS 16 적용해야 한다고 결정하였다. 따라서 최초채택기업은 리스이용자가 비교 정보를 다시 작성하지 않는 것을 허용하는, IFRS 16서 제공하는 경과 규정 경감을 적용할 수 없다. 최초채택기업은 재무제표의 모든 요소에 대하여 IFRS 1을 적용하여 비교 정보를 다시 작성해야 한다. 이 이유로 IASB는 최초채택기업이 최초 IFRS 재무제표에서 리스에 대한 비교 정보를 다시 작성하지 않는다면 비일관되고 비실용적일 것이라고 결론 내렸다.
BC302
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IASB는 또 IFRS 최초채택기업에는 IAS 17 적용하여 금융리스로 분류한 리스에 IFRS 16 경과 규정 경감을 적용하는 것도 허용하지 않기로 결정하였다. IFRS 16 경과 규정 경감에서는 IFRS 작성자에게 IFRS 16최초 적용일의 사용권자산과 리스부채의 장부금액을 그날 직전에 IAS 17 적용한 장부금액으로 측정하도록 요구한다. 이 요구사항의 근거는 금융리스로 분류하는 리스에 대한 IAS 17 요구사항이 IFRS 16의 요구사항과 비슷했다는 점이다. 그러나 위 문단 BC300에서 기술하는 바와 같이, IASB는 IAS 17을 적용하면 금융리스로 분류하였을 리스에 대하여, 다른 모든 GAAP에서 요구하는 회계처리를 고려할 수는 없다. 따라서 IASB는 최초채택기업의 종전 회계처리를 가져오면 IFRS 최초 적용 후 많은 기간에 걸쳐, 재무제표이용자를 오도할 수 있고 다른 IFRS 작성자와의 비교 가능성을 떨어뜨릴 수 있다고 결론 내렸다.
BC303
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IASB와 FASB는 리스이용자의 회계모형에 대하여 서로 다른 결론을 내렸다. 그 차이는 종전에 운용리스로 분류한 리스에 크게 영향을 미친다. 주로 리스이용자의 회계모형에 대해 내린 서로 다른 결정 때문에, IFRS 16 FASB에서 내린 결정은 또 다른 차이가 몇